Necessaria ed urgente la riforma del processo tributario

LA DIFESA DEL CONTRIBUENTE

“La macchina fiscale deve essere semplice, adeguata ai suoi fini, lavorante senza attriti, con ossequio rigido alla giustizia”.

(Luigi Einaudi – Primo Presidente della Repubblica dal 1948 al 1955)

 

TRE  MANOVRE  ECONOMICHE E PROCESSO TRIBUTARIO

Non si deve limitare sempre il diritto di difesa del contribuente

Il legislatore fiscale con  le ultime manovre economico-finanziarie non solo ha ulteriormente rafforzato l’attività di accertamento degli uffici ma, cosa ancora più grave, ha limitato il diritto di difesa del contribuente,non consentendogli una piena ed efficace tutela giurisdizionale.

In particolare, il legislatore è intervenuto con le seguenti norme:

–  Decreto legge n.70 del 13-05-2011, convertito, con modificazioni,dalla legge n.106 del 12 luglio 2011 ( in G.U. – serie generale n.110 del 13 maggio 2011); c.d. Decreto Sviluppo;

– Decreto legge n.98 del 06-07-2011, convertito,  con modificazioni, dalla legge n.111 del

15 luglio 2011 (in G.U. n.164 del 16-07-2011);

– Decreto legge n.138  del 13-08-2011 (in G.U. n.188 del 13-08-2011) convertito, con modificazioni, dalla legge n. 148 del  14/09/2011 (in G.U. del 16/09/2011), c.d. manovra correttiva bis.

Con i suddetti tre provvedimenti sono state rese più incisive le attività di accertamento degli uffici fiscali senza, peraltro, riequilibrare la posizione processuale del contribuente, che continua a trovarsi in una posizione  di svantaggio nei confronti del fisco perché non può totalmente esercitare il proprio diritto di difesa.

Oltretutto, questa posizione di svantaggio è stata da sempre tenuta dal contribuente, con l’aggravante che con le recenti manovre viene ulteriormente aggravata.

Con il presente scritto intendo dimostrare quanto sopra, alla luce non solo della disciplina fiscale ma anche tenendo conto della recente giurisprudenza della Corte Costituzionale e della Corte di Cassazione.

In definitiva, se non si riforma radicalmente il processo tributario, mettendo sullo stesso piano processuale la parte pubblica e quella privata, senza alcuna limitazione all’esercizio del diritto di difesa, non saranno mai pienamente realizzati i precetti costituzionali degli artt. 24 e 53 della Costituzione.

 

A)  STATUTO   DEL   CONTRIBUENTE

Il legislatore con la legge n.212 del 27 luglio 2000 (Statuto dei diritti del contribuente) ha cercato di stabilire dei principi che limitassero il potere di supremazia  del fisco ma questo encomiabile tentativo è rimasto lettera morta perché adottato con semplice legge ordinaria, praticamente limitata dalla giurisprudenza della Corte Costituzionale e della Corte di Cassazione.

Infatti, la Corte Costituzionale ha più volte osservato che le disposizioni della suddetta legge non hanno rango costituzionale e non costituiscono, neppure come norme interposte, parametro idoneo a fondare il giudizio di legittimità costituzionale di leggi statali.

In tal senso, Corte Costituzionale.

– sentenza n.247 del  20 luglio 2011;

– sentenza n.58 del 2009;

– ordinanza n.13 del 2010;

– ordinanza n.185 del 2009;

– ordinanza n.180 del 2007;

– ordinanza n.428 del 2006;

– ordinanza n.216 del 2004.

Anche la Corte di Cassazione si è adeguata ai suddetti principi. Infatti, le norme della legge n.212/2000, emanata in attuazione degli artt.3, 23, 53 e 97  della Costituzione, qualificata espressamente come principi generali dell’ordinamento tributario, sono, in alcuni casi, idonee  a prescrivere specifici obblighi a carico dell’Amministrazione  finanziaria e costituiscono, in quanto espressione di principi già immanenti nell’ordinamento, criteri  guida per il giudice nell’interpretazione delle norme tributarie (anche anteriori), ma, sempre secondo i giudici di legittimità, non hanno rango superiore alla legge ordinaria, di talchè non  possono fungere da norme parametro di costituzionalità, né consentire la disapplicazione della norma tributaria in asserito contrasto con le stesse.

In tal senso, Corte di Cassazione – Sezione Tributaria, con le sentenze:

– n. 2221 del 31 gennaio 2011;

– n. 8254 del o6 aprile 2009.

.        Di conseguenza, è necessario rendere legge costituzionale lo Statuto dei diritti del contribuente, se veramente si vogliono rispettare e rendere effettivamente operativi i principi costituzionali cui intende adeguarsi.

Oggi, purtroppo, lo Statuto del contribuente viene sistematicamente o calpestato (per esempio, con la retroattività delle leggi) o totalmente ignorato proprio a danno del contribuente, come nelle ultime manovre estive.

 

B)  VERIFICHE FISCALI

1) La Corte di Cassazione – Sez. Tributaria – con la recente sentenza n.28053 del 15 luglio2011 haprecisato che ‘’il processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza, in quanto atto amministrativo extraprocessuale costituisce prova documentale anche nei confronti di soggetti non destinatari della verifica fiscale; tuttavia, qualora emergano indizi di reato, occorre procedere secondo le modalità previste dall’art.220 disp. att., giacchè altrimenti la parte del documento redatta successivamente a detta emersione non può assumere efficacia probatoria e, quindi, non è utilizzabile’’.

Non basta.

Due pagine dopo, i giudici di legittimità sottolineano che : ‘’ai fini della prova del reato di dichiarazione infedele, il giudice può fare legittimamente ricorso ai verbali di constatazione redatti dalla Guardia di Finanza ai fini della determinazione dell’ammontare dell’imposta evasa nonché ricorrere all’accertamento induttivo dell’imponibile quando le scritture contabili imposte dalla legge sono state irregolarmente tenute’’.

Questa sentenza si incardina perfettamente nel filone giurisprudenziale che vuole sempre più commistioni fra il processo penale e quello tributario a carico del contribuente e ciò non può che facilitare sensibilmente il lavoro degli inquirenti e degli uffici fiscali.

Per la prima volta la Corte di Cassazione, senza però rinnegare l’ormai straconsolidato orientamento che valorizza tutti i documenti extracontabili, con l’importante sentenza n.10581 del 13 maggio2011 haprecisato che i tabulati ritrovati presso il consulente del lavoro, che gestisce il servizio paghe, non legittimano l’accertamento di compensi in nero.

La Corte di Cassazione, infatti, con la suddetta sentenza precisa che: ‘’Invero, è del tutto certo che, finanche nel caso di rinvenimento di documentazione extracontabile, resta sempre impregiudicata la verifica in sede contenziosa della concreta riscontrabilità, nella cennata documentazione, dei requisiti suscettibili di configurare i presupposti per l’esercizio del potere di accertamento (vedi, tra le tante, Cass. n.1575/2007 e n.2217/2006)’’.

Questa importante apertura giurisprudenziale dei giudici di legittimità è, però, frustrata dai limiti difensivi che incontra il contribuente nel processo tributario, che è un processo prettamente documentale e non ammette la testimonianza ed il giuramento.

Inoltre, la Corte di Cassazione – Sez. Trib. -, con la sentenza n.1344 del 25 gennaio2010, haprecisato che:

‘’L’art.52, comma quinto, del D.P.R. n.633/72, richiamato dall’art. 33 del D.P.R. n.600/73 (il quale esclude la possibilità di prendere in considerazione a favore del contribuente, in sede amministrativa e contenziosa, i documenti , libri, scritture, registri, ecc., che non siano stati acquisiti durante gli accessi perché il contribuente ha rifiutato di esibirli o perché ha dichiarato di non possederli o perchè li ha comunque sottratti al controllo)  presuppone uno specifico comportamento del contribuente,  che, in quanto volto a sottrarsi alla prova, fornisca validi elementi per dubitare della genuinità dei documenti la cui esistenza emerga nel corso del giudizio.

La norma, pertanto, trova applicazione soltanto in presenza di una specifica richiesta o ricerca da parte dell’Amministrazione e di un rifiuto o di un occultamento da parte del contribuente, non essendo sufficiente che quest’ultimo non abbia esibito ai verbalizzanti i documenti successivamente prodotti in sede giudiziaria  (v. tra le altre Cass. N. 9127 del 2006)’’.

Anche in questo caso, però, il contribuente non dovrebbe avere limitazioni ed esclusioni nell’esercizio del proprio diritto di difesa.

Infine,con il succitato D.L. n. 70/2011:

– viene riconosciuto il regime di contabilità semplificata alle imprese di servizi con ricavi fino a 400.000 Euro (limite precedente fissato a 309.874 Euro)  ed alle altre imprese con ricavi fino a 700.000 Euro (limite precedente fissato a 516.457 Euro);

– – sono apportate modifiche all’art. 12 della legge n. 212/2000 cit., riguardanti, in particolare, il periodo di permanenza dell’Amministrazione presso le sedi delle imprese in contabilità semplificata e presso quelle dei lavoratori autonomi ( per una durata massima di 15 giorni)  e, in generale, vengono estesi i termini per la durata dei controlli anche per gli enti previdenziali e di assistenza.

Il problema della tutela effettiva del contribuente, però, non  è risolto sia per la natura giuridica dello Statuto del contribuente (vedi lett. A) sia per la natura ordinatoria e non perentoria del termine, anche in attesa che la Corte di Cassazione si pronunci sul tema (si rinvia, indirettamente, alla sentenza n. 26689/o9 del 18 dicembre 2009 della Corte di Cassazione – Sezione Trib.).

2)  Dal prossimo autunno dovranno trovare attuazione le nuove disposizioni che obbligano gli enti, preposti ad effettuare verifiche per fini istituzionali, ad una complessiva attività di programmazione e coordinamento.

Infatti, un prossimo decreto del  Ministero dell’economia e delle finanze dovrà dettare le linee guida per la programmazione da parte dei vari enti, le cui verifiche in sede non devono durare più di quindici giorni.

A tal proposito, però, c’è da rilevare che:

– il Decreto Sviluppo, nel prevedere il bon ton per le verifiche,  ha dimenticato EQUITALIA S.p.A., un soggetto che, specie negli ultimi tempi, è prepotentemente sotto le luci della ribalta;

– le eventuali  violazioni delle disposizioni che prevedono il coordinamento, la programmazione e la non ripetizione del controllo costituiscono, per i dipendenti pubblici che hanno trasgredito le nuove disposizioni introdotte dal citato D.L. n. 70/2011, soltanto illeciti disciplinari e non determinano la nullità derivata dagli atti.

In definitiva, con le ultime manovre estive il legislatore ha chiuso il cerchio nella lotta all’evasione fiscale, determinando un accerchiamento fiscale del contribuente con i seguenti istituti:

– Comuni in lotta contro l’evasione;

– dichiarazioni dei redditi on-line;

– consigli tributari antievasione;

– stretta sulle società di comodo;

– conti correnti nel 730;

– stretta fiscale sulle cooperative;

– carcere per i maxi evasori fiscali.

 

C)  REDDITOMETRO

Accertamento da redditometro come gli studi di settore sia per la connotazione di presunzione semplice sia per la necessità di esperire sempre il preventivo contradditorio.

Sono i corretti principi affermati dalla Corte di Cassazione, con la sentenza n.13289/2011, depositata il 17 giugno 2011.

Principi che vincolano il ‘’vecchio’’ redditometro alle regole previste per il futuro, nuovo  redditometro.

La succitata sentenza muta radicalmente il precedente indirizzo giurisprudenziale, secondo cui per il ‘’vecchio’’ redditometro non vi era l’obbligo del contraddittorio (vedi, per esempio, ordinanza n.7485 del 27 marzo 2010).

Ora, invece, i giudici di legittimità con la succitata sentenza n.13289/2011 hanno stabilito che:

‘’Il divieto (‘’non possono in ogni caso’’) posto dal quarto comma dell’articolo 6 della legge 27 luglio 2000 n.212 di richiedere ‘’al contribuente……. documenti e informazioni già in possesso dell’amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente’’ (perché, prosegue la norma,  ‘’tali documenti e informazioni sono acquisiti ai sensi dell’articolo 18, commi 2 e 3, della legge 7 agosto 1990 n.241, relativi ai casi di accertamento d’ufficio di fatti, stati e qualità del soggetto interessato dalla azione amministrativa), tenuto  conto della necessità (evidenziata dalle Sezioni Unite nella citata decisione n. 26635 del 2009) di esperire il preventivo contraddittorio  per adeguare ‘’l’elaborazione statistica degli standard’’ considerati dai DD.MM. del 1992 ‘’alla concreta realtà economica del (singolo) contribuente’’, di per sé solo, non esclude il potere dell’ ‘’amministrazione finanziaria’’ di chiedere, oltre che ‘’documenti e informazioni’’ non in suo possesso, anche quelle “di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente’’), soprattutto specificazioni su ‘’informazioni’’ da esso già conosciute anche per dare concretezza ed effettività a quel contraddittorio’’.

Anche per questi motivi non è più giustificabile alcuna limitazione del diritto di difesa del contribuente sia nella fase amministrativa sia nella fase processuale.

Vi è,  quindi, un completo cambio di rotta da parte della Cassazione, che afferma l’obbligo anche per il passato di esperire preventivamente il contraddittorio.

Infine, occorre precisare che, per il secondo anno consecutivo (anni 2009 e 2010), pur verso la scadenza di settembre delle dichiarazioni 2011, il nuovo meccanismo induttivo del redditometro (art. 22 del D.L. n.78 del 31 maggio 2010) resta un oggetto misterioso, in quanto il contribuente non può testare il software della capacità contributiva.

Ciò, pertanto, renderà ancora più difficile la linea difensiva nel  processo tributario.

Anche per questi motivi non è più giustificabile alcuna limitazione del diritto di difesa del contribuente sia nella fase amministrativa sia nella fase processuale.

Infatti, per contrastare il redditometro sono poche le vie di fuga, in quanto sono richieste prove rigorose e circostanziate per ribaltare le presunzioni.

A titolo di esempio, si citano le ultime sentenze della Corte di Cassazione che hanno ribadito i suesposti principi:

– n. 12448 dell’08 giugno 2011;

– n. 11213 del 20 maggio 2011;

– n.  9549 del 29 aprile 2011;

– n.  7408 del 31 marzo 2011;

– n.  2726 del 04 febbraio 2011.

Infine, si fa presente che l’accertamento sintetico (compreso il redditometro) spazza via tutti gli altri accertamenti.

Nella gran parte dei casi, infatti, il contribuente raggiunto da una rettifica basata sul ‘’sintetico’’ non potrà più essere sottoposto ad altro accertamento (Dario Deotto, in ‘’Il Sole 24 Ore’’ di lunedì  08 agosto 2011).

 

D)  SPESOMETRO

Dall’01 luglio 2011 i commercianti al minuto e tutti  i prestatori di servizi che certificano i  corrispettivi con ricevute e scontrini fiscali dovranno monitorare le operazioni  il cui prezzo, IVA inclusa, sia di ammontare  uguale o superiore a 3.600 Euro, identificando il cliente e conservando con cura le relative informazioni per trasferirle nelle comunicazioni da inviare all’Agenzia delle entrate.

Con le recenti manovre di cui sopra, per i pagamenti di importo non inferiore ai 3.600 Euro (iva compresa) effettuati con strumenti tracciabili (Bancomat, carte di credito, ecc.) saranno gli operatori emittenti  i  mezzi elettronici di pagamento stessi ad implementare le banche dati dell’anagrafe tributaria al posto dei contribuenti titolari di partita IVA . Anche le vendite a rate non sono escluse dalla comunicazione.

L’adempimento si sposta così dai soggetti passivi IVA agli operatori finanziari che emettono le carte di credito, di debito e prepagate.

Con lo spesometro il legislatore vuole ulteriormente potenziare l’istituto giuridico del redditometro (vedi  lett. ‘’C’’) ed appunto per questo si dovevano togliere tutti i limiti istruttori oggi presenti nel processo tributario per riequilibrare la posizione processuale ed amministrativa del contribuente.

 

E) INDAGINI BANCARIE

Con le manovre economiche estive di cui sopra sono stati semplificati gli accessi dell’Agenzia delle entrate e della Guardia di Finanza presso gli intermediari finanziari per l’acquisizione diretta di dati e notizie relativi ai contribuenti.

E’ stata ampliata la platea degli enti cui sarà possibile effettuare i controlli: non solo uffici postali e banche ma tutti gli intermediari finanziari che non hanno risposto alle richieste dell’amministrazione o hanno fornito informazioni di dubbia correttezza.

Inoltre, nelle dichiarazioni dei redditi e dell’Iva si dovranno indicare i dati degli intermediari finanziari e nei Comuni il reddito dichiarato finirà on-line.

Rispetto alla bozza iniziale, invece,  non  c’è stata la norma (attesa soprattutto dai professionisti) che annullava la presunzione legale di maggiori ricavi e compensi con riferimento ai prelevamenti non giustificati.

La normativa sulle indagini bancarie configura  una presunzione legale iuris tantum, in favore dell’Amministrazione finanziaria, che non deve fornire ulteriori elementi a supporto della pretesa tributaria (in tal senso, Cass. Sez. Trib., sentenza n.11750 del 12 maggio 2008).

Inoltre, secondo i giudici di legittimità, la controprova che deve dare il contribuente non deve essere generica, ma analitica, con riferimento a tutte le movimentazioni, in entrata ed in uscita, contestate.

In particolare, spetta sempre al contribuente provare che i versamenti sono stati registrati in contabilità e  che i prelevamenti sono serviti per pagare determinati beneficiari, anziché costituire acquisizione di utili, qualora il contribuente stesso intenda vincere la presunzione di  ricavi dei versamenti  e dei  prelevamenti.

I suddetti principi sono stati più volte confermati dalla Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, con le seguenti sentenze:

– n. 18016 del 09 settembre 2005;

– n.18339 del 17 agosto 2009;

– n. 6617 del 19 marzo 2009;

– n.13819 del 13 giugno 2007.

La presunzione legale in esame è divenuta molto  più ‘’invadente’’ dopo le modifiche apportate all’art. 32 del D.P.R. n.600/73, ad opera della legge n. 311 del 30 dicembre 2004, per effetto della quale ‘’alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili  i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti  od operazioni’’.

Inoltre, nella giurisprudenza della Corte di Cassazione si sta verificando un contrasto interpretativo in merito all’individuazione dei presupposti per effettuare i  controlli bancari intestati esclusivamente a soggetti diversi dal contribuente indagato.

Negli ultimi tempi, sembrava prevalere l’orientamento secondo il quale il solo vincolo familiare ed il rapporto societario non erano sufficienti ad estendere il controllo ai conti dell’amministratore e dei soci e dei loro familiari, ma occorreva provare, anche in via presuntiva, la riferibilità degli stessi conti al contribuente.

L’ordinanza n. 1943 del 13 settembre 2010 della Corte di Cassazione ha, però, smentito tale orientamento, mentre la successiva sentenza n. 20197 del 24 settembre 2010 lo ha di nuovo confermato.

Appare, perciò, opportuno che la questione sia sottoposta quanto prima al vaglio delle Sezioni Unite.

La circolare n. 32/E del 2006  dell’Agenzia delle Entrate ha chiarito, inoltre, l’onere probatorio in capo al contribuente (paragrafo 4.4); cioè:

– il contribuente sottoposto a controllo potrà fornire a seconda dei diversi ambiti impositivi la dimostrazione sull’irrilevanza ai fini impositivi  dei movimenti finanziari acquisiti ( il riferimento è ai versamenti);

– l’indicazione dei soggetti effettivamente beneficiari dei prelievi;

– l’annotazione dei movimenti nelle scritture contabili o in dichiarazione.

Nonostante ciò, però, la difesa del contribuente sulle indagini finanziarie è spuntata, con i limiti istruttori più volte denunciati, soprattutto se viene richiesto di documentare la giustificazione dei prelievi che, per gli importi in contanti, è pressoché impossibile a distanza di tempo.

Il problema sul fronte della difesa del contribuente nasce dal fatto che molti uffici territoriali non tengono in considerazione il  percorso tracciato a livello centrale e procedono comunque alla contestazione di maggiori ricavi o compensi.

Molti prelievi bancari sono effettuati per motivi personali e familiari (con Bancomat o con l’utilizzo di carte di credito) per far fronte alle ordinarie necessità familiari.

A  distanza di anni i verificatori pretendono giustificazioni di tali movimentazioni spesso impossibili da fornire con la conseguenza che il contribuente si vede rettificare i propri compensi per importi pari a quelli prelevati e spesi per motivi personali  e familiari.

In genere, a nulla serve evidenziare che i redditi dichiarati sono superiori alle somme spese.

Ecco perché è necessario ed urgente  riformare seriamente il processo tributario per consentire al contribuente una più efficace tutela processuale, anche tramite la testimonianza ed il giuramento.

In ogni caso, resta forte la delusione per il fatto che le prime bozze della manovra prevedevano l’abrogazione, poi  cancellata dalla versione definitiva, dell’incomprensibile presunzione  di maggiori compensi e ricavi a fronte di prelevamenti  non giustificati.

Questa necessaria e logica modifica non sarebbe stata di poco conto non fosse altro per le difficoltà  nel fornire, a distanza di anni, adeguate indicazioni in merito ai prelevamenti di somme dai conti e perché non esistono limiti circa l’importo delle operazioni, per le quali chiedere giustificazioni, oltretutto con i limiti difensivi più volte denunciati nel presente scritto.

La Corte di Cassazione, con le sentenze n. 767 e 802 del2011, haconsolidato una serie di principi in  materia di presunzioni, sia sui prelevamenti che sui versamenti, riconoscendo in generale un’elevata capacità probatoria a favore del fisco.

Il contribuente è chiamato, infatti, a dimostrare di averne tenuto conto nella determinazione del reddito oppure che le operazioni bancarie contestate risultano estranee all’attività svolta: in assenza di prova contraria, le presunzioni rilevano ai fini accertativi.

Nessuna ulteriore attività istruttoria è, invece, richiesta ai verificatori in quanto le movimentazioni bancarie integrano di per sé una presunzione legale relativa di maggiori ricavi o compensi.

E’, infatti, onere del soggetto verificato dimostrare che gli elementi su cui si fondano le movimentazioni bancarie non si riferiscono ad un’operazione imponibile, mentre l’onere a carico dell’ufficio fiscale è soddisfatto attraverso i semplici dati risultanti dagli stessi conti: in questo senso, la Corte di Cassazione, con le sentenze n. 6906/2011 e 10036/2011.

Infine, la legittimità dell’utilizzo dei dati desunti dalla verifica operata sui conti correnti bancari del contribuente non è condizionata alla previa instaurazione di un contraddittorio, la cui omissione non pregiudica, quindi, la validità nell’atto impositivo emesso.

 

F) STUDI DI SETTORE

1)  La Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, con le sentenze nn. 26635, 26636, 26637 e 26638 del 18 dicembre2009, ha finalmente messo la parola fine alla nota querelle attinente la valenza presuntiva degli studi   di settore.

Il  pensiero finale della Suprema Corte è efficacemente sintetizzabile nello stralcio che segue:

‘’La procedura di accertamento standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema  di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli standard in sé considerati, ma nasce procedimentalmente in esito  al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento,  con il  contribuente (che può, tuttavia, restare inerte assumendo le conseguenze, sul piano della valutazione, di questo suo atteggiamento), esito che, essendo alla fine di un percorso di adeguamento della  elaborazione statistica degli standard   alla concreta realtà economica del contribuente, deve far parte (e condiziona la congruità) della motivazione dell’accertamento nella quale vanno esposte le ragioni per le quali i rilievi del destinatario dell’attività esercitativa siano state disattese.

Il contribuente ha, nel giudizio relativo all’impugnazione dell’atto di accertamento, la più ampia facoltà di prova, anche a mezzo di presunzioni semplici, ed il giudice può liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standard al caso concreto, che deve essere dimostrata dall’ente impositore, quanto la controprova sul punto offerta dal contribuente’’.

2) Al  tempo  stesso, però, la Corte di Cassazione ha più volte chiarito che spetta sempre al contribuente provare le condizioni di esclusione dagli studi di settore.

La normativa, infatti, fa riferimento alle  ‘’ specifiche condizioni di esercizio’’ dell’attività e lascia, quindi, ampio margine nella deduzione dei fatti impeditivi (art. 3, comma 181, della legge n. 549/1995); in tal senso, si è più volte pronunciata la Corte di Cassazione, con le seguenti sentenze:

–  n. 19163 del 2003;

– n. 23602 del 2008;

– n. 24912  del  2008;

– n. 27648  del  2008;

– n. 3288  del  2009.

Da ultimo,  la Corte di Cassazione, Sez. Trib., con la sentenza n. 16235 del 09 luglio2010, haribadito che:

‘’l’accertamento basato sui parametri prima, ed ora sugli studi di settore, costituisce un sistema  di presunzioni semplici  il cui fondamento non risiede  nello scostamento del reddito dichiarato rispetto a questi ‘’standards’’, ma nasce se  il contribuente, all’esito del necessario contraddittorio, non assolve l’onere di provare l’esistenza di condizioni di esclusione di tali ‘’standards’’ o la specifica realtà della sua attività economica nel periodo di tempo in esame.

Non  è invero sufficiente che  egli faccia generico riferimento  ad argomentazioni prive di qualunque concreta indicazione, come l’ipotesi, ricorrente nel caso di specie, in cui il contribuente si è limitato ad addurre, quale ragione dello scostamento, la mera  applicabilità del principio di tassazione per cassa, trattandosi di reddito professionale’’.

 

3)  La Commissione per l’esame della compatibilità comunitaria di leggi e prassi fiscali italiane dell’AIDC  ha presentato denuncia alla Commissione  UE di illegittimità comunitaria degli accertamenti  IVA  fondati sugli stessi studi di settore.

L’appartenenza degli studi di settore agli  ‘’accertamenti standardizzati’’ evidenzia il contrasto  con il principio di soggettività dei ricavi imponibili ai fini  IVA, che non possono che essere  quelli effettivi.

Né può  ritenersi che i risultati statistici possano essere trasformati in risultati personali ed effettivi a seguito del contraddittorio tra fisco e contribuente, caratterizzato da  un fisiologico squilibrio  tra  funzionario,  forte di una presunzione semplice, e contribuente,  su cui grava l’onere della, spesso  difficoltosa, prova contraria, tenuto conto dei limiti istruttori imposti dalla legge (divieto della testimonianza e del giuramento).

 

4)  Con  le recenti manovre economiche del 2011 la posizione del contribuente si è ulteriormente aggravata, perché:

– viene previsto  l’inasprimento  delle sanzioni  nelle ipotesi di omessa presentazione del modello degli studi di settore, quando il contribuente non vi provvede anche a seguito dell’invito da parte dell’Agenzia delle entrate  (vedi Circolare n. 41/E del 05 agosto 2011 dell’Agenzia delle Entrate);

– viene stabilita  la possibilità di effettuare, da parte dell’Amministrazione finanziaria,  l’accertamento induttivo, cioè basato su presunzioni semplici, sprovviste dei necessari requisiti di gravità, precisione e concordanza, in presenza  di omissione del modello degli studi di settore o di semplice irregolarità  (anche formale)  dei dati.  L’accertamento induttivo è possibile quando il reddito accertato  supera  il  10%  (dieci per  cento)  del reddito dichiarato;

– è  stata  eliminata  la previsione in base alla quale, in caso di accertamento basato su presunzioni semplici nei confronti di un soggetto ‘’congruo’’, l’ufficio fiscale deve espressamente riportare nell’accertamento le ragioni che lo hanno portato a disattendere i risultati degli studi di settore;

– infine, bisogna rilevare che le suddette novità hanno in qualche modo a che fare sia con il termine di  versamento del 05 agosto 2011 sia con quello di presentazione  di  UNICO  2011,  tenendo presente che le nuove misure si applicano già dalla dichiarazione che sarà presentata a settembre 2011.

5)  La  soppressione dell’obbligo di evidenziare nelle motivazioni dell’atto le suddette ragioni sembra avere il solo  scopo di rendere più difficoltosa per il contribuente  la propria difesa, omettendo di portare alla sua conoscenza gli elementi probatori  in possesso degli uffici  fiscali  ed  azzerando  in  un  sol  colpo  gli  importanti  principi  esposti  dalla  Corte  di  Cassazione  a  Sezioni  Unite  (vedi  n.1).

6) Oltretutto, siamo al  paradosso  per cui chi dichiara redditi inferiori alla soglia della congruità  ma  ha  correttamente  compilato il  relativo  modello  può  essere  accertato  solo  in  presenza  di  ‘’ulteriori  elementi’’  che dimostrino  la  gravità  dell’incongruenza  (per   esempio, con  una  difformità  superiore  al  10%),  mentre  chi  ha commesso  un  errore  di  compilazione  (anche  formale,  data  la  complessità e macchinosità del  modello)  può  subire  un  accertamento  da  studi  di  settore  senza  che  per  l’ufficio  sia  necessario  addurre  ulteriori  elementi  probatori  circa  la  gravità  dell’incongruenza,  essendo  sufficiente  l’indicazione  di  un  valore  di  congruità  inferiore  anche  solo  al  10%.

In  definitiva,  anche in  questa  circostanza, il  legislatore  ha  dimostrato  di  voler  anteporre  l’interesse  fiscale  ad  una  agevole  e  rapida  riscossione  di  pretese  la  cui  legittimità  è  tutta  da  dimostrare   rispetto  alla  doverosa  tutela  del  contribuente,  fisiologicamente  parte  più  debole  nel  rapporto  impositivo,  e  peraltro  privo  di  efficaci  strumenti  istruttori  per  poter  contrastare  le  illegittime  pretese  del  fisco.

7)  Infine,  con  la  terza  (ed  ultima?)  manovra  correttiva  bis  (D.L. N. 138/2011  cit.),  il  legislatore  è  intervenuto  nuovamente  in  materia  di  studi  di  settore.

La  preclusione  agli  accertamenti  di  natura  analitico  induttiva  da  parte  dell’Agenzia  dell’entrate  è  ora  possibile   soltanto  se  i  contribuenti  interessati  risultino  congrui  alle  risultanze  degli  studi  di  settore,  anche  a  seguito  di  adeguamento,  nel  periodo  d’imposta  accertato  e  nel  periodo  d’imposta  precedente  a  quello  accertato.

G) ACCERTAMENTI FISCALI

 

1)  Con  la  recente  sentenza  n.16642  del  29  luglio  2011  la  Corte  di  Cassazione –  Sez. Trib.  –  ha  ribadito  il  principio  che  l’accertamento  analitico-induttivo è  sempre  legittimo  quando  l’esposizione  dei  ricavi  è  talmente  ridotta  rispetto  ai  costi  da  far  ritenere   antieconomica  la  gestione  dell’impresa.

2) Con  l’ordinanza  n.  2593  del  03  febbraio  2011  la  Corte  di  Cassazione  –  Sez.  Trib. –  ha  precisato  che:

‘’il  divieto  di  doppia  presunzione  attiene  esclusivamente  alla  correlazione  di  una  presunzione  semplice  con  un’altra  presunzione  semplice  e  non  può  ritenersi,  invece,  violato  nel  caso  in  cui  da  un  fatto  noto  (costituito  dalla presenza  di  un  lavoratore  dipendente  non  regolarmente  assunto)  si  risale  ad  un  fatto  ignorato  (costituito  dalla  maggiore  redditività  del’impresa),  di  talchè   appare  legittima  la  ricostruzione  analitico-induttiva  del  reddito  d’impresa  ex  art.39,  primo  comma, lett. D), del D.P.R.  29  settembre  1973, n. 600,  fondato  sulla  presenza  di  un  dipendente  non  regolarmente  assunto,  da  cui  venga  desunta  l’esistenza  di  ricavi  non  contabilizzati  in  base  a  parametri  riferiti  alla  qualifica  ed  alle  mansioni  del  lavoratore irregolare,  qualora  il  contribuente  non  assolva  l’onere  della  prova  contraria,  in  tal  caso  su  di  esso  incombente’’.

3)  L’accertamento   su  società  a  ristretta  base  azionaria  rappresenta  una  forma  particolare  di  accertamento  di  maggiori  redditi  imponibili  adottata  dagli  uffici  fiscali  nel  corso  degli  anni  e  spesso  avvalorata  dalla  giurisprudenza  di  merito  e  di  legittimità.

La   presunta  distribuzione  di  utili  derivanti  da  ricavi  non  contabilizzati  o  da  minori  costi,  in  tali  atti,  individua  il  superamento  del  formalismo  giuridico  tra  società  di  capitali  ristrette  (non  caratterizzate  da  un  azionariato  diffuso con  interessi  differenziati)  e  persone  fisiche  proprietarie.

La  legittimità  dell’accertamento  in esame,  in  presenza  di  società  a  base  familiare  o,  comunque,  a  ristretto  azionariato,  è  stata  sostenuta  dalla  Corte  di  Cassazione  a  partire  dalla sentenza  n. 11785  del  19 febbraio 1990,  che  ha  affermato  che  la  stessa  ristretta  base  azionaria  costituisce,  da  sola,  prova  presuntiva  di  distribuzione  degli  utili  ai  soci,  con  inversione  dell’onere  della  prova  (probatio  diabolica,  con  i  limiti  istruttori  più  volte  denunciati).

La  Corte  di  Cassazione  ha  spesso  confermato     il  suddetto  principio  con  le  sentenze:

– n.   4695  del  02  aprile  2002;

– n.  16885  del  2003;

– n.   16729  dell’08  agosto  2005;

– n.    7174  del  16  maggio  2002;

– n.   11724  del  18  maggio  2006.

La   suddetta  presunzione  può  essere  superata  dal  contribuente  tramite  prova  contraria  e  con  la  dimostrazione  che  i  maggiori  ricavi  sono  stati  accantonati  ovvero  reinvestiti;  in  tal  senso,  Corte  di  Cassazione   con  le  seguenti  sentenze:

– n.   10951   del  25  luglio  2002;

– n.   7564  del  15  maggio  2003;

– n.   20851  del  26  ottobre  2005.

Infine,  a  completamento  dei  principi  di  cui  sopra,  la  Corte  di  Cassazione  ha  precisato  che:

–   stante  l’indipendenza  dei  procedimenti  relativi  alla  società  ed  al  singolo  socio,  non  è  necessario  che  l’accertamento  dei  maggiori  ricavi  in  capo  alla  società  sia  divenuto  definitivo  (Cassazione,  sent. n. 16885/2003);

– la  presunzione  di  cui  sopra,  in  carenza  di  qualsivoglia  convincente  argomentazione  contraria,  deve  essere  confermata  anche  nell’ipotesi  di  una  perdita  contabile  nonostante  la  considerazione  di  ricavi  non  contabilizzati,  atteso  che,  per  effetto  della  mancata  loro  inclusione  nella  contabilità  sociale,  comunque  i  ricavi  conseguiti  da  operazioni  ‘’in  nero’’  non  risultano  né  accantonati  né  reinvestiti  e,  quindi,  sono  stati  distratti  dalla  società  per  essere  distribuiti  ai  soci.

Il  risultato  ‘’pur  sempre  negativo’’  del  bilancio,  infatti,  non  esclude  il  fatto  oggettivo  che  i  ricavi  non  contabilizzati,  non  entrati  nelle  casse  sociali,  sono  stati  distribuiti  ai  soci  in  quanto  tali  (uti  soci),  quindi  senza  alcun  altro  titolo  giuridico  che  la  qualità  rivestita  (in  tal  senso,  Cassazione, sentenza  n.  18640  dell’08  luglio  2008).

In  ogni  caso,  l’accertamento  da  ristretta  base  azionaria  è  illegittimo  se  il  socio  non  è  a  conoscenza  dei  fatti  contestati  alla  società, in  base  all’interessante  sentenza  n. 56  del  06  maggio  2011  della  Commissione  Tributaria  regionale  di  Bari.

Infine, non  bisogna  mai  dimenticare  il  fatto  che  non  esiste  una  precisa  definizione  giuridica  di  società  a  ristretta  base  sociale,  né  a  base  familiare,  in  quanto  la  fattispecie  va  valutata  caso  per  caso.

Ecco  perché  è  importante  che  il  contribuente,  quanto  meno  in  sede  difensiva,  chieda  la  sospensione  del  processo  in  attesa  della  definizione  del  processo riguardante  la  società  (Cassazione, sentenza  n. 20870/2010).

Oltretutto,  la  Cassazione,  con  la  sentenza  n.2214/2011,  ha  chiarito  che  nei  rapporti  tra  processi  tributari  si può  sempre  applicare  l’art.  295  c.p.c..

 

4)  Alla  luce  dei  principi  giurisprudenziali  della  Corte  di  Cassazione, nelle  particolari  (e  non  rare)  ipotesi  esposte  nei  tre  numeri  precedenti,  non  si  può  continuare  a  limitare  la  sfera  difensiva  del  contribuente,  soprattutto  nelle  diffuse  ipotesi  di  inversione  dell’onere  della  prova.  Uno  Stato  di  diritto, quale si definisce  il  nostro,  non  può  consentire  di pregiudicare  il  diritto  di  difesa  del  contribuente  con  assurde  limitazioni  e,  cosa  ancor  più  grave,  smantellando  e  paralizzando  le  Commissioni  tributarie  (come  si  chiarirà  in  seguito),  con  l’evidente  scopo  di  far  cassa  a  tutti i  costi,  costringendo  il  contribuente  a  patteggiare  con  il  fisco,  rinunciando  a  qualsiasi  tutela  processuale  per  l’impossibilità  di  una  effettiva  difesa.

Da  ultimo,   per  confermare quanto  sopra  esposto,  si  fa  presente  che  i  finanziamenti  concessi  dai  soci  sono  a  rischio  di  contestazioni.

Infatti,  in  assenza  di  chiare  indicazioni  nel  bilancio  di  esercizio,  i  prestiti  sono  sempre  considerati  fruttiferi  di  interessi  e  tassabili  in  capo  al  socio  finanziatore,  in  base  alla  discutibile  interpretazione  della  Corte  di  Cassazione  –  Sez.  Trib.  –  con  la  sentenza  n.2735  del  04  febbraio  2011.

5) Inoltre, non bisogna dimenticare che, in tema di accertamento tributario, motivato da un forte interesse pubblico, la violazione di regole formali non comporta come conseguenza necessaria l’inutilizzabilità degli elementi acquisiti, se ciò non sia stabilito da una specifica previsione normativa.

In tal senso, Corte di Cassazione, con le seguenti sentenze:

– n. 9565 del 23 aprile 2007;

– n. 13230 del 09 giugno 2009;

– n. 14058 del 16 giugno 2006;

– n. 5093 del 09 marzo 2005;

– n. 12871 del 22 ottobre 2001;

– n. 2668 del 26 marzo 1996.

E ciò rende ancora più difficile la difesa del contribuente.

Inoltre, con le ultime manovre finanziarie, il Governo scommette sulla lotta a sommerso, con controlli sempre più incisivi per combattere l’evasione fiscale, soprattutto con i seguenti istituti:

– regime dei contribuenti minimi (art. 27, commi 1-7, D.L. n. 98/2011 cit.);

– nuovi limiti al riporto delle perdite fiscali (art. 23, comma 9, D.L. n. 98/2011 cit.);

– spesometro (art. 7 D.L. n. 70/2011 cit. e art. 23 D.L. n. 98/2011 cit.);

– revoca partite iva inattive (art. 23, commi 22-23, D.L. n. 98/2011 cit.);

– tracciabilità pagamenti in contanti da €2.500 inpoi (art. 2, comma 4, D.L. n. 138/2011 cit.);

– sospensione professionisti per omessa fatturazione (art. 2, comma 5, D.L. n. 138/2011 cit.);

– studi di settore (art. 23, comma 28, D.L. n. 98/2011 cit. e art. 2, comma 34, D.L. n. 138/2011 cit.).

 

H)    ACCERTAMENTI  FISCALI  –  RADDOPPIO  DEI  TERMINI

 

1) La  Corte  Costituzionale,  con  la  sentenza  n.  247  del  25  luglio  2011,  ha  dichiarato  non  fondate  le  questioni  di  legittimità  costituzionale  del  disposto  dell’art.  57,  comma  3,  D.P.R.  n. 633/72  (comma aggiunto  dall’art.  37,  comma 25,  D.L.  n. 223  del  04  luglio  2006)  in  base  al  quale:

‘’In  caso  di  violazione  che  comporta  obbligo  di  denuncia  ai  sensi  dell’articolo  331  del codice  di  procedura  penale  per  uno  dei  reati  previsti  dal  decreto  legislativo  10  marzo  2000  n. 74,  i  termini  di  cui  ai  commi precedenti  sono  raddoppiati  relativamente  al  periodo  di  imposta  in  cui  è  stata  commessa  la  violazione’’.

La  stessa  disposizione  è  prevista  per  le  imposte  dirette  (art.  43,  comma  3,  D.P.R.  n.  600  del  1973,  comma  aggiunto  dall’art. 37,  comma 24,  D.L.  n,  223  del  04  luglio  2006,  convertito,  con  modificazioni  dalla legge  n. 248  del  04  agosto  2006).

Secondo  la  Corte  Costituzionale  ‘’ i  termini  raddoppiati  di  accertamento  non  costituiscono  una  ‘’proroga’’  di  quelli  ordinari,  da  disporsi  a  discrezione  dell’amministrazione  finanziaria  procedente,  in  presenza  di  “eventi  peculiari  ed  eccezionali’’.

Al  contrario,  i  termini  raddoppiati  sono  anch’essi  termini  fissati  direttamente  dalla legge,  operanti  automaticamente  in  presenza  di  una  speciale  condizione  obiettiva  (allorchè,  cioè,  sussista  l’obbligo  di  denuncia  penale  per  i  reati  tributari  previsti  dal  d.lgs.  n. 74  del  2000),  senza  che  all’amministrazione  finanziaria  sia  riservato  alcun  margine  di  discrezionalità  per  la  loro  applicazione.

In  altre  parole,  i  termini  raddoppiati  non  si  innestano  su  quelli  ‘’brevi’’  di  cui  ai  primi  due  commi  dell’art.  57  del  D.P.R.  n. 633  del  1972,  in  base  ad  una  scelta  degli  uffici  tributari,  ma  operano  autonomamente  allorchè  sussistano  elementi  obiettivi  tali  da  rendere  obbligatoria  la  denuncia  penale  per  i  reati  previsti  dal  d.lgs.  n. 74  del  2000.

Sotto  questo  aspetto  non  può  parlarsi  di  ‘’riapertura  o  proroga  di  termini  scaduti’’  né  di  ‘’reviviscenza  di  poteri  di  accertamento  ormai  esauriti’’,  perché  i  termini   ‘’brevi’’  e  quelli  raddoppiati  si  riferiscono  a  fattispecie  ab  origine  diverse,  che  non  interferiscono  tra  loro  ed  alle  quali  si  connettono  diversi  termini  di  accertamento’’.

Viene,  infine,  cassata  anche  la  censura  sull’applicazione  retroattiva  dei  termini  raddoppiati  come  sanzione  impropria,  perché  la  disciplina  del  raddoppio  dei  termini  non  ha  natura  sanzionatoria.

In  definitiva,  la  Corte  Costituzionale  ha  precisato  che  il  raddoppio  dei  termini  di  prescrizione  vale  anche  se  la  denuncia  viene  effettuata  quando  i  termini  ordinari  (quattro  anni,  che  salgono  a  cinque  in  caso  di  omessa  dichiarazione)  siano  già  scaduti.

In  pratica,  in  casi  molto  frequenti  (basti  pensare  alle  ipotesi  di  dichiarazione  infedele  o  fraudolenta),  l’accertamento  fiscale  potrà  essere  notificato  entro  il  31  dicembre  dell’ottavo  anno  successivo  (o  del  decimo  anno  successivo,  in  caso  di  omessa  dichiarazione)  a  quello  di  presentazione  della  dichiarazione  dei  redditi,  con  l’obbligo  di  conservare  tutta  la  relativa  documentazione  per  quel  periodo  d’imposta.

Infine,  la  succitata  sentenza  n. 247/2011  fornisce  l’ulteriore  conferma  della  non  validità  del  condono  IVA,  già decretata dalla  Corte  di  giustizia  CE  e  dalle  Sezioni  Unite  della  Corte  di  Cassazione.

 

2)   L’ASSONIME,  con  la  circolare  n.  20  del  29-07-2011  critica  giustamente  la  succitata  sentenza  della  Corte  Costituzionale  perché  il  raddoppio  dei  termini  deriva  sempre  e  comunque  dall’attività  di  accertamento,  per  cui  pare  proprio  che  ‘’il  raddoppio  dei  termini  non  attenga  affatto  ad  una  presunta  fattispecie  di  rilevanza  penale  distinta  o  distinguibile  dalle  altre  violazioni  tributarie’’.

Secondo  ASSONIME,  la  lettura  della  Corte  Costituzionale  mostra  una  ratio  legis  piuttosto  anomala  in  un  ordinamento  complessivamente  orientato  a  principi  di  garanzia  che  trovano  una  chiara  indicazione  sia  nella  Costituzione  stessa  sia  nello  Statuto  del  contribuente  (vedi  precedente  lett. ‘’A’’),  che  pur  non  essendo  norma  costituzionale  riveste,  in  ogni  caso,  una  riconosciuta  valenza  orientativa  nell’interpretazione.

3)  In  una  situazione  del  genere,  l’unica  difesa  del  contribuente  è  quella  di  eccepire  la  strumentalità  della  ‘’notitiae  criminis’’,  come  chiarito  in  un  passaggio  della  succitata  sentenza  n. 247/2011.

In  concreto,  nel  ricorso  il  contribuente  dovrà  eccepire  la  decadenza  dei  termini  ordinari  per  l’esecuzione  dell’accertamento  da  parte  dell’ufficio  fiscale  in  quanto  il  raddoppio  non  si  è  realizzato  perché  la  comunicazione  della  notizia  del  reato  è  stata  fatta  solo  pretestuosamente  ed  in  via  strumentale  proprio  per  usufruire  dei  termini  più  ampi.

Tale  censura,  però,  deve  essere  motivata  e  provata  opportunamente,  evidenziando  le  circostanze  di  fatto  o  la  sequenza  degli  eventi,  dai  quali,  appunto,  emergerebbe  la  strumentalità  della  denuncia  all’autorità  giudiziaria.

Anche  in  questo  caso,  però,  si  tratta  di  una  probatio  diabolica,  tenuto  conto  dei  denunciati  limiti  istruttori  imposti  al  contribuente  nel  processo  tributario  che,  specie  in  questo  caso,  pregiudicano  seriamente  la  linea  difensiva.

Oltretutto,  proprio  in  occasione  della  succitata  sentenza  n. 247 della Corte  Costituzionale,  si  è  arrivati  all’assurdo  che  sul  quotidiano   ITALIA  OGGI  di  mercoledì  03  agosto  2011  è  apparsa  un’informazione  pubblicitaria  (info.condono2002gmail.com)  con  cui  si  invita  l’Amministrazione  finanziaria   e  la  Guardia  di  Finanza  a  fare  gli  accertamenti  per  l’annualità  2002  perché:  ‘’In  mancanza  verrebbe  meno  il  principio  cardine  che  LA  LEGGE  E’  UGUALE  PER  TUTTI,  OLTRE  A  REALIZZARSI  UN  MANCATO  RECUPERO  PER  LO  Stato  di  gettito  altissimo  (si  pensi  solo  ai  grandi  contribuenti! )’’.

Quindi, al  danno  la  beffa  per  tutti quei  contribuenti  che  hanno  fatto  affidamento  alle  leggi  dello  Stato  di  quel  momento,  che  consentiva  correttamente  il  condono  IVA  per  l’anno  2002  e  non  prevedeva  assolutamente  alcun  raddoppio  dei  termini  di  decadenza  dell’azione  accertativa.

Da  ultimo,  per  completare  l’accerchiamento  del  contribuente,  nella  G.U.  del  01  agosto  2011  è  stato  pubblicato  il  decreto  del  Ministero  dell’Economia  e  delle  Finanze  del  15-07-2011,  recante  la  specifica  dei  criteri  da  seguire  per  poter  erogare  alle  amministrazioni  locali,  che  hanno  partecipato  all’accertamento  fiscale  e  contributivo,  il  33%  delle  maggiori  somme,  a  titolo  di  imposta  e  sanzioni,  riscosse  a  titolo  definitivo,  così  come  previsto  dall’art. 1,  comma  1,  del  D.L.  n.  203/2005.

La  suddetta  disposizione,  però,  è  stata  di  recente  modificata  per  effetto  dell’art.  2,  comma  10,  lett. b),  del  D.lgs.  n.  23  del  14  marzo  2011,  che  ha  aumentato  la  quota  di  partecipazione  dal  33%  al  50%.

Per  l’anno  2011,  però,  ai  Comuni   andrà  il  33%  e  questo  renderà  ancora  più  incisiva  ed  invadente  l’attività  di  controllo  e  di  accertamento,  senza  consentire  ai  contribuenti  una  piena  libertà  di  difesa.

Infine, con il D.L. n. 138 cit., il legislatore ha previsto per i Comuni il 100% del gettito dell’attività di accertamento, ma solo se entro il 31/12/2011 mettono in campo i Consigli tributari.

 

I)   ACCERTAMENTI  ESECUTIVI  DALL’01  OTTOBRE  2011

 

Il  nuovo  e  più  incisivo  istituto  giuridico  dell’accertamento  esecutivo  è  disciplinato  da  tre  disposizioni  di  legge:

–  l’art.  29  D.L.  n.  78  del  31  maggio  2010,  convertito,  con  modificazioni,  dalla  legge  n. 122  del  30  luglio  2010;

– l’art.  7,  comma  2,  lettera  N),  e  comma  3,  D.L.  n.  70/2011  cit.;

– l’art.  23,  comma  30,  D.L.  n.  98/2011  cit.

In  particolare,  in  base  alle  suddette  disposizioni:

–  gli  avvisi  di  accertamento  emessi   di  imposte  dirette,  IVA,  IRAP  ed  addizionali,  nonché  i  relativi  provvedimenti  di  irrogazione  delle  sanzioni,  concernenti  periodi  d’imposta  in  corso  al  31  dicembre  2007  e  successivi,  diventano  esecutivi  dopo  60  giorni  dalla notifica;

– decorsi  30  giorni  dopo  la  scadenza  dei  60  giorni  previsti  per  adempiere  al  pagamento  (o  per  proporre  ricorso)  l’agente  della  riscossione  può  quindi  portare  avanti  la  riscossione  forzata  senza  la  preventiva  notifica  della  cartella  di  pagamento  (l’accertamento  è,  infatti, esecutivo);

– in  ogni  caso,  se  il  contribuente  presenta  istanza  di  accertamento  con  adesione  opera,  senz’altro  secondo  me,  la  sospensione  dei  termini  per  la  proposizione  del  ricorso  (90  giorni,  ai  sensi  e  per  gli  effetti  dell’art.  6,  comma  3,  D.lgs.  n.  218  del  19  giugno  1997);

– è  prevista  la  sospensione  della  procedura  di  esecuzione  forzata  per  un  periodo  di  180  giorni  dalla  data  dell’affidamento  dell’avviso  di  accertamento  all’agente  della  riscossione,   disposizione  cui  è  stata  affiancata  la  riduzione  dell’importo  riscosso  in  caso  di  ricorso  (dal  50%  ad  un  terzo),  come  grazioso  contentino  al  contribuente  ( ! );

– in  ogni  caso,   però,  la  sospensione  non  si  applica  con  riferimento  alle  azioni  cautelari  e  conservative,  nonché  ad  ogni  altra  azione  prevista  dalle  norme  ordinarie  a  tutela  del  creditore.

Per  effetto  della  succitata  riforma,  quindi,  si  determina  un’anticipazione  del  momento  della  riscossione  che  fa  sorgere  in  capo  al  contribuente  l’esigenza  di  concentrare  in  un  unico  atto  le  azioni  di  merito  e  cautelare,  venendo  meno  in  tal  modo  le  obiezioni  di  quella  parte  della  dottrina  e  di  quasi  tutta  la  giurisprudenza  di  merito  che  riteneva  (secondo  me  sbagliando)  che  l’inibitoria  fosse  esperibile  soltanto  in  presenza  di  un’iscrizione  a  ruolo  già  effettuata,  anche  a  titolo  provvisorio.

Va  tenuto,  altresì,  presente  che  per  rendere,  oggi,  effettiva  la  tutela  del   contribuente  in  sede  processuale  occorrerà  accelerare  i  tempi  della  trattazione  delle  istanze  di  sospensione  da  parte  dei  giudici  tributari,  in  modo  tale  che  le  udienze  si  svolgano  prima  della  scadenza  del  termine  o  dei  60  giorni  previsto  per  la  riscossione  spontanea  o  dei  180  giorni,  quale  termine  ultimo  per  ottenere  la  sospensiva.

A  fronte  di  maggiore  incisività  ed  accelerazione  delle  procedure  di  riscossione  a  titolo  provvisorio,  però,  non  corrisponde  un’altrettanto  incisiva  tutela  processuale  del  contribuente  perché:

–  con  la  parziale  riforma  della  giustizia  tributaria  e  con  i  nuovi  casi  di  incompatibilità,  di  cui  tratteremo  in  seguito,  di  fatto  si  rischia  la  paralisi  delle  Commissioni  tributarie,  con  la  sensibile  riduzione  degli  organici,  senza  che  il  contribuente  riesca  ad  ottenere  la  fissazione  dell’ udienza  di  sospensiva  nei  ristretti  termini  previsti  dalla  legge;

– inoltre,  nonostante  la  chiara  ed  importante  sentenza  della  Corte  Costituzionale  (n.  217  del  17  giugno  2010),  molte  Commissioni  tributarie  di  merito  continuano  a  negare  la  sospensiva  in  grado  di  appello  (per  esempio,  C.T.R.  della  Lombardia  –  Se. Brescia – Sez. LXVI,  ordinanza  n. 26  del  18  ottobre  2010;  C.T.R.  della  Puglia  –  Sez.  Lecce  –  Sez.  23,  ordinanza  n. 80   del  28  aprile  2011).

Persino  la  Corte  di  Cassazione,  Sez. Trib.,  con  la  sentenza  n. 21121  del  13-10-2010  ha  negato  la  sospensiva  in  grado  di  appello.

La  sentenza  della  Corte  Costituzionale,  che  afferma  la  sospendibilità  della  sentenza  di  secondo  grado,  è  stata  depositata  il  giorno  17  giugno  2010;  la  succitata  sentenza  della  Corte  di  Cassazione  è  stata  deliberata  il  28  maggio  2010  (anche  se  depositata   il  13  ottobre  2010).  Quindi ,  prima  che  la  Consulta  si  pronunciasse.

Con  un  po’  di  attenzione,  però,  si  sarebbe  potuto  aggiustare  la  motivazione,  adeguandola  a quella  della  recente  sentenza  della  Corte  Costituzionale.

Ultimamente,  però,  la  C.T.R.  della  Lombardia,  con  l’ordinanza  n.  8  del  24  maggio  2011,  ha  nuovamente  rimesso  la  questione  alla  Corte  Costituzionale,  con  la  speranza  che,  questa  volta,  una  conferma  della  Consulta  annienti  definitivamente  tesi  contrarie.

In  ogni  caso,  per  definire  una  buona  volta  per tutte  la  questione,  sarebbe  opportuno  prevedere,  de  iure  condendo,  un’esplicita  ammissibilità  della  sospensiva  anche  in  grado  di  appello.

 

L)   LE  NUOVE  ISCRIZIONI  PROVVISORIE

 

Con  le  recenti  manovre  economiche,  il  legislatore  fiscale  ha  adottato  nei  confronti  del  contribuente  il  bastone  e  la  carota.

Il  ‘’bastone’’  è  rappresentato  sostanzialmente  dall’accertamento  esecutivo  e  dalla  paralisi  della  giustizia  tributaria,  con  l’assurdo  allargamento  delle  ipotesi  di  incompatibilità  previste  dall’art. 8  D.Lgs.  n.  545  del  31  dicembre  1992.

La  ‘’carota’’,  invece,  anche  se  non  attenua  il  bastone  di  cui  sopra,  è  rappresentata  dalla  riduzione  ad  un  terzo,  dal  precedente  cinquanta  per  cento,  delle  iscrizioni  provvisorie  per  le  imposte  dirette  e  per  l’IVA.

Infatti,  l’art.  7,  comma  2-quinques,  D.L.  n.  70  del  13  maggio  2011,  convertito  con  modificazioni  dalla  legge  n.  106  del  12  luglio  2011  (in  G.U.  n. 160  del  12  luglio  2011),  testualmente  dispone:

‘’All’articolo  15,  primo  comma,  del  decreto  del  Presidente  della  Repubblica  29  settembre   1973  n.602,  e  successive  modificazioni,  le  parole:  ‘’la  metà’’  sono  sostituite  dalle  seguenti:  ‘’un  terzo’’.

Di  conseguenza,  la  nuova  formulazione  dell’art. 15  cit.  è  la  seguente:

‘’Le  imposte,  i  contributi  ed  i  premi  corrispondenti  agli  imponibili  accertati  dall’ufficio  ma  non  ancora  definitivi,  nonché  i  relativi  interessi,  sono  iscritti  a  titolo  provvisorio  nei  ruoli,  dopo  la  notifica  dell’atto  di  accertamento,  per  un  terzo  degli  ammontari  corrispondenti  agli  imponibili  o  ai  maggiori  imponibili  accertati’’.

A  tal  proposito,  si  precisa  che:

–  il  suddetto  comma  era  stato  sostituito,  con  effetto  dal  01  gennaio  1999,  dall’art.  4  D.Lgs.  n.  462  del  18  dicembre  1997;

– la  suddetta  disposizione  è  applicabile  anche  ai  fini  IVA,  ai  sensi  e  per  gli  effetti  dell’art.  23  D.Lgs.  n.  46  del  26-02-1999  (articolo  così  sostituito  dall’art. 1,  comma  5-ter,  lett.  b),  numero  1,  D.L.  17  giugno  2005  n.  106,  modificato  dalla  legge  di  conversione).

Il  nuovo  art.  15  cit.  è  entrato  in  vigore  il  giorno  13-07-2011,  successivo  a  quello  della  sua  pubblicazione  nella  Gazzetta  Ufficiale  n.  160  del  12-07-2011.

Di  conseguenza,  tutti  i  ruoli  provvisori  formati  dagli  uffici  dal  13-07-2011  devono  tenere  conto  della  novella  legislativa,  e  quindi  calcolare  un  terzo,  e  non  più  la  metà,  della  maggiore  imposta  accertata,  oltre  gli  interessi,  indipendentemente  dal  periodo  d’imposta  accertato.

Infatti,  l’art.  12,  comma  4,  D.P.R.  n.  602  del  29-09-1973  testualmente  dispone:

‘’Il  ruolo  è  sottoscritto,  anche  mediante  firma  elettronica,  dal  titolare  dell’ufficio  o  da  un  suo  delegato.  Con  la  sottoscrizione  il  ruolo  diviene  esecutivo’’  (articolo  così  sostituito,  con  effetto   01  luglio  1999,  dall’art.  4  D.Lgs.  n.  46  del  26  febbraio  1999).

Oltretutto,  ai  sensi  e  per  gli  effetti  dell’art.  25,  comma  2-bis,  D.P.R.  n.  602  cit.:

‘’La  cartella  di  pagamento  contiene  anche  l’indicazione  della  data  in  cui  il  ruolo  è  stato  reso  esecutivo’’  (comma  aggiunto  dall’art.  8,  comma  1,  lett.  b),  D.Lgs.  n.  32  del  26  gennaio  2001).

In  definitiva,  dalle  prossime  cartelle  esattoriali  bisogna  stare  attenti  a  leggere  la  data  in  cui  il  ruolo  è  stato  reso  esecutivo  perché,  se  formato  dal  13-07-2011  in  poi,  l’iscrizione  provvisoria  deve  essere  fatta  con  la  nuova  misura  del  terzo,  pena  la  nullità  del  ruolo  stesso  da  far  valere  dinanzi  la  Commissione  tributaria  provinciale,  indipendentemente  dal  periodo  d’imposta  in  contestazione.

Infatti,  la  normativa  in  questione  fa  riferimento  soltanto  alla  fase  della  riscossione  (D.P.R.  n.  602  del  1973  cit.)  e  non  anche  alla  fase  dell’accertamento  (D.P.R.  n .  600  del  29  settembre  1973  e  successive  modifiche  ed  integrazioni).

Oltretutto,  l’illegittima  iscrizione  a  ruolo  può  convincere  i  giudici  tributari  a  concedere  la  sospensiva,  anche  tramite  decreto  (art.  47,  comma  3,  D.Lgs.  n.  546/1992)  e  ciò  è  importante  soprattutto  in  previsione  dell’assurda  ed  incostituzionale  normativa  dell’accertamento  esecutivo, che  entrerà  in  vigore  il  prossimo  01  ottobre  2011 (vedi lett. i).

Infine,  non  bisogna  dimenticare  che,  secondo  la  Corte  di  Cassazione, Sez.  Trib.,  con  la  sentenza  n.  1666/11  del  29  luglio  2011,  il  ruolo  è  ricompreso  nella  categoria  degli  atti  pubblici  (art.  2699  codice  civile)  in  quanto  formato  da  un  pubblico  ufficiale  (dirigente  ufficio  tributi),  autorizzato  a  manifestare  all’esterno  la  volontà  della  pubblica  amministrazione.

Per  questa  ragione,  secondo  i  giudici  di  legittimità,  stante  la  natura  di  atto  pubblico del ruolo,  i  suoi  contenuti  fanno  piena  prova  sino  a  che  non  sia  avanzata  una  formale  azione  giudiziale  di  querela  di  falso  (artt.  221-227  c.p.c.).

 

M)  LITI  CON  RECLAMO  DAL 1°  APRILE  2012

 

Per   impugnare  gli  avvisi  di  accertamento  di  valore  non  superiore  a  20.000  euro,  notificati  a  partire  dall’01  aprile  2012,  dovrà  obbligatoriamente  essere  prima  proposto  reclamo  all’Agenzia  delle  entrate.

Infatti,  il  nuovo  art.  17-bis  D.Lgs.  n.  546  del  31-12-1992  (aggiunto  dall’art.  39,  comma  9,  D.L.  n.  98  del  2011  cit.),  stabilisce  le seguenti  regole:

–  per  le  controversie  di  valore  non  superiore  a  20.000  euro,  relative  agli  atti  emessi  dall’Agenzia  delle  entrate,  chi  intende  proporre  ricorso  è  tenuto  preliminarmente  a  presentare  reclamo  ed  è  esclusa  la  conciliazione  giudiziale  di  cui  all’art.  48  D.Lgs.  n.  546  cit.;

– la  presentazione  del  reclamo  è  condizione  di  ammissibilità  del  ricorso;

– l’inammissibilità  è  rilevabile  d’ufficio  in  ogni  stato  e  grado  del  giudizio;

– la  normativa  in  questione  non  si  applica  per  le  controversie  relative  al  recupero  di  aiuti  di  Stato  (art.  47-bis  D.Lgs.  n.546  cit.);

– il  reclamo  va  presentato  alla  Direzione  provinciale  o  alla  Direzione  regionale  che  ha  emanato  l’atto,  le  quali  provvedono  attraverso  apposite  strutture  diverse  ed  autonome  da  quelle  che  curano  l’istruttoria  degli  atti  reclamabili;

– il  reclamo  può  contenere  una  motivata  proposta  di  mediazione,  completa  della  rideterminazione  dell’ammontare  della  pretesa;

– l’organo  destinatario,  se  non  intende  accogliere  il  reclamo  volto  all’annullamento  totale  o  parziale  dell’atto,  né  l’eventuale  proposta  di  mediazione,  formula  d’ufficio  una  proposta  di  mediazione;

– decorsi  90  giorni  senza  che  sia  stato  notificato  l’accoglimento  del  reclamo  o  senza  che  sia  stata  conclusa  la  mediazione  il  reclamo  produce  gli  effetti  del  ricorso;

– i  termini  di  cui  agli  artt.  22  e  23  D.Lgs.  n.  546  cit.  decorrono  dalla  suddetta  data;  se  l’Agenzia  delle  entrate  respinge  il  reclamo  in  data  antecedente,  i  predetti  termini  decorrono  dal  ricevimento  del  diniego;  in  caso,  inoltre,  di  accoglimento  parziale  del  reclamo,  i  predetti  termini  decorrono  dalla  notificazione  dell’atto  di  accoglimento  parziale;

– nelle  suddette  controversie,  la  parte  soccombente  è  condannata  a  rimborsare,  in  aggiunta  alle  spese  di  giudizio,  una  somma  pari  al  50%  delle  spese  di  giudizio  a  titolo  di  rimborso  delle  spese  del  procedimento  in  questione;

– invece,  fuori  dei  casi  di  soccombenza  reciproca,  la  Commissione  tributaria  può  compensare  parzialmente  o  per  intero  le  spese  tra  le  parti  solo  se  ricorrono  giusti  motivi,  esplicitamente  indicati  nella  motivazione,  che  hanno  indotto  la  parte  soccombente  a  disattendere  la  proposta  di  mediazione;

– infine,  le  suddette  disposizioni  si  applicano  con  riferimento  agli  atti  suscettibili  di  reclamo  notificati  a  decorrere  dal  1°  aprile  2012.

La  complessa  e  macchinosa  normativa  di  cui  sopra  tende  a  convincere  il  contribuente  a  patteggiare  a  tutti  i  costi  con  il  fisco,  pena  l’instaurazione  di  un  giudizio  tributario  costoso,  con  il  pagamento  del  contributo  unificato,  con  limiti  istruttori  e  con  il  rischio  di  una  pesante  ulteriore  condanna  alle  spese.

Oltretutto,  l’assurdo  di  tale  normativa  è  che  il  preventivo  e  necessario  reclamo  deve  essere  presentato  alla  stessa  Agenzia  delle  entrate  che  ha  emanato  e  notificato  l’avviso  di  accertamento  in  contestazione  e  che,  in  linea  di  massima,  non  avrà  la  serenità  di  decidere  con  trasparenza  ed  imparzialità,  soprattutto  in  vista  degli  obiettivi  di  cassa  imposti.

Inoltre,  l’istituto  in  questione,  così  com’è  congegnato,  pregiudica  seriamente  la  linea  difensiva  del  contribuente.

Infatti,  la  proposta  di  mediazione  formulata  all’interno  del  reclamo  potrebbe  influenzare  negativamente  il  successivo  convincimento  del  giudice  tributario  sulla  bontà  delle   argomentazioni  difensive  svolte  dal  contribuente  in  altra  parte  del  reclamo.

Anche  in  questo  caso  siamo  di  fronte  ad  elementi  di  incertezza  e  di  novità  che  dovranno,  quanto  meno,  essere  sviluppati  ed  approfonditi  prima  della  loro  definitiva  entrata  in  vigore  per  gli  atti  notificati   a  partire  dall’01  aprile  2012.

Secondo   me,  la  norma  in  questione  deve  essere  totalmente  abrogata,  lasciando  soltanto  a  giudici  tributari,  professionali  e  competenti,  l’eventuale  possibilità  di  decidere  sulla  conciliazione.

In  ogni  caso,  de  iure  condendo,  il  contribuente  non  deve  più  avere  limiti  difensivi,  in  modo  che  possa  decidere  con  serenità,  insieme  al  professionista  di  fiducia,  se  intentare  o  meno  il  giudizio  tributario.

Infine,  deve  essere  prevista  la  possibilità  di  poter  conciliare  anche  in  grado  di  appello,  logicamente  riparametrando  le  attuali  sanzioni,  come  oggi  è  previsto  nel  processo  civile  ed  in  quello  penale.

Di  conseguenza,  tutte  le  problematiche  tornano  al  principale  punto  di  partenza,  che  è  quello  di  una  necessaria,  urgente,  seria  e  completa  riforma  del  processo  tributario,  dove  tutte  le  parti  (pubbliche  e  private)  devono  stare  sullo  stesso  piano  processuale  e  senza  limitazioni  nell’esercizio  del  diritto  di  difesa,  costituzionalmente  garantito.

 

N) ABUSO  DEL  DIRITTO

 

Ultimamente,  la  Corte  di  Cassazione  è  tornata  ad  occuparsi  del  problema  dell’abuso  del  diritto, ossia  del  carattere  elusivo  che  può  assumere  un’operazione  posta  in  essere  dal  contribuente  con il  solo  fine  di  evadere  la  normativa  ed  ottenere  un  indebito  risparmio  d’imposta.

Infatti,  con  la  sentenza  n.  16428,  depositata  il  27  luglio  2011,  i  giudici  di  legittimità  hanno  ribadito  il  principio  secondo  cui  grava  sull’Amministrazione  finanziaria  l’onere  di  chiarire  il  perché  l’operazione  abbia  carattere  elusivo,  in  quanto  non  è  sufficiente  richiamare  esclusivamente  la  normativa  antiabuso  esistente  nell’ordinamento.

Nell’arco  di  tempo  di  un  mese,  a  cavallo  tra  il  2010  ed  il  2011,  sia  la  Corte  di  Giustizia  Europea  che  la  Corte  di  Cassazione,  rispettivamente  nelle  sentenze  C-277/09  E  n.  1372  del   21  gennaio  2011,  riportano  l’abuso  del  diritto  nella  sua  connotazione  specifica:  occorre,  cioè,  che  sia  stata  posta  in  essere  una  costruzione  di  puro  artificio.

Il  caso  inglese,  trattato  a  Lussemburgo,  ha  dato  ragione  al  contribuente,  perché  il  giudizio  di  rinvio  non  aveva  accertato  la  natura  artificiosa  dell’operazione,  anche  se  l’utilizzo  di  una  controllata  in  un  altro  Paese  Comunitario  aveva  consentito  di  non  pagare  l’IVA  in  nessuno  dei  due  Paesi.

Il  caso  italiano  è  significativo  per  le  affermazioni  sul  diritto  del  contribuente  ad  utilizzare  la  struttura  giuridica  con  un  minor  costo  fiscale,  con  la  conseguente  insindacabilità  di  queste scelte  da  parte  dell’Amministrazione  finanziaria,  e  sulla  necessità  di  valutare  con  una  diversa  attenzione  le  operazioni  di  ristrutturazione  societaria  rispetto  a  quelle  di  tipo  puramente  finanziario,  oggetto  delle  prime  sentenze   su  questo  specifico  argomento  (si  rinvia  per  un’analisi  completa  all’interessante  articolo  di  Raffaele  Rizzardi,  in  Corriere  Tributario  IPSOA  n.  9/2011,  pagg.  663-672).

E’  da  accogliere  con  soddisfazione  l’importante  svolta  della  Corte  di  Cassazione  e  della  Corte  di  Giustizia  UE, soprattutto  perché,  nel  corso  degli  anni,  altre  rigide  interpretazioni  giurisprudenziali  avevano  penalizzato  i  contribuenti  per  le  loro  iniziative  produttive,  anche  perché  in  fase  istruttoria  i  limiti  difensivi,  imposti  dalla  legge  e  più  volte  criticati  nel  presente  scritto,  non  consentivano  un’efficace  difesa.

D’ora  in  poi  l’Amministrazione  finanziaria  deve sempre evidenziare  e  motivare  le  ragioni  del  carattere  elusivo  di  un’operazione  imprenditoriale  priva  di  valide  ragioni  economiche.

L’abuso del diritto non avrà in futuro una casistica ma una vera norma con un principio generale, come riferito al questione time della Commissione Finanze della Camera dal sottosegretario all’Economia Bruno Cesario, il quale ha rilevato che sarebbe certamente auspicabile una previsione normativa volta a coordinare l’attuale norma antielusiva con il principio dell’abuso del diritto, richiamato dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione.

Si conferma così, in via ufficiale, la scelta, già espressa dall’Agenzia delle entrate, di prevedere una norma antielusiva di carattere generale (vedi il Sole 24-Ore del 13 e del 27 ottobre 2011).

Vi sono due esigenze in conflitto la lotta all’elusione e l’interesse dei privati alla certezza del diritto.

La scrittura di una norma generale è problema non facile: si richiede grande realismo e finezza giuridica con l’occhio rivolto a quanto accade in sede comunitaria.

 

O)  FATTURE  FALSE  E  DEDUCIBILITA’ DEI  COSTI

 

La  Corte  di  Cassazione,  con  l’importante  sentenza  n.  9537  del  29  aprile  2011,  ha  stabilito  il  principio  che,  in  tema  di  imposte  sui  redditi,  i  costi  documentati  da  fatture  soggettivamente  inesistenti,  purchè  supportati  a  fronte  di  operazioni  effettive  e  reali,  sono  deducibili  dal  reddito  d’impresa.

Infatti,  con  l’abrogazione  dell’art.  75,  comma  6,  del  D.P.R.  n.  917  del  22  dicembre  1986  ad  opera  dell’art.  5  del  D.P.R.  n.  695  del  09  dicembre  1996,  si  è  avuto  un  sensibile  ampliamento  (Cass.,  Trib.,  sentenza  n.  3305  dell’11   febbraio  2009)  del  regime  di  prova  dei  costi  da  parte  del  contribuente,  prova  che  può  essere  fornita  anche  con  i  mezzi  diversi  dalle  scritture  contabili,  purchè  costituenti  elementi  certi  e  precisi,  come  prescritto  dall’art.  75,  comma  4,  del  D.P.R.  n.  917  del  22  dicembre  1986.

In  sostanza,  il  contribuente,  oggi,  con  il  nuovo  indirizzo  giurisprudenziale,  può  dimostrare  l’effettiva  sussistenza  nonché  l’ammontare  e  l’inerenza  di  quegli  specifici  costi.

Il  problema,  però,  rimane  sempre  quello  dei  limiti  difensivi,  in  quanto  il  contribuente,  in  assenza  di  idonea  documentazione,  avrà  difficoltà  a  dimostrare  nel  processo  i  suddetti  costi  effettivi,  in  quanto  non  può  utilizzare  la  testimonianza  né  il  giuramento  decisorio  o  suppletorio.

Infine, si precisa che la Corte di Cassazione, con la sentenza n. 9537 del 16 febbraio2011, haavuto modo di ritornare sulla “vexata quaestio” della deducibilità o  meno ai fini delle imposte sui redditi dei costi derivanti da operazioni considerate soggettivamente inesistenti, riaffermando l’importante principio di diritto per cui, nel comparto dell’imposizione diretta, a differenza di quello dell’IVA, i costi documentati da fatture soggettivamente inesistenti, purchè sopportati a fronte di operazioni effettive e reali, sono deducibili dal reddito d’impresa.

 

P)  RISCOSSIONE  –  RUOLI  –  RIMBORSI – PRIVILEGI

 

1)   In  fase  di  riscossione,  con  le  recenti  manovre  economiche estive,  si  è  messo  uno  stop  alla mora  sugli  interessi.

Infatti,  ai  sensi  dell’art.  7,  commi  2-sexies e 2-septies, del  D.L.  n.  70/2011  cit.,  gli  interessi  di  mora  non  si  applicano  più  sulle  somme  corrispondenti  alle  sanzioni  pecuniarie  tributarie  ed  agli  interessi  (divieto  del  c.d.  anatocismo).

2)  Al  tempo  stesso,  però,    il  legislatore  ha  reso  le  rate  iniziali  di  pagamento  particolarmente  preziose.

A  renderle  tali  è  il  nuovo  meccanismo  che  porta  il  fisco  a  rinunciare  alle  fideiussioni  per  le  dilazioni  dei  debiti  superiori  a  50.000  euro  ma  in  tutti  i  casi,  a  prescindere  dall’ammontare  della  richiesta  al  contribuente,  introduce  una  garanzia  decisamente  pesante:  la  sanzione  pari  al  60%  del  debito  residuo  per  chi  non  paga  una  rata  (successiva  alla  prima)  entro  il  termine  di  scadenza  di  quella  successiva.

3)  Oltre  un  milione  e  ottocentomila  istanze,  per  un  controvalore  di  2  miliardi  di  euro,  cui  si  devono  aggiungere  circa  260  milioni  di  interessi.

A  tanto  ammonta  lo  stock  totale  dei  rimborsi  delle  imposte  dirette  alla  fine  del  2010  (Italia  Oggi  di  mercoledì  03  agosto  2011).

Gran  parte  delle  pendenze  risulta  fisiologicamente  concentrata  nel  biennio  più  recente  (2007-2008),  mentre  le  pratiche  ancora  da  lavorare,  risalenti  a  prima  del  2005,  sono  poche  migliaia.

Il  problema,  secondo  me,  si  potrebbe  risolvere  rendendo  immediatamente  esecutive  le  sentenze  di  condanna  del  fisco  in  tema  di  rimborsi,  senza  dover  attendere,  come  oggi,  il  passaggio  in  giudicato  della  sentenza  (art.  69  D.Lgs.  n.  546  cit.)  per  iniziare,  poi,  il  giudizio  di  ottemperanza  (art.  70  D.Lgs.  n.  546  cit.).

In  prospettiva  di  una  completa  riforma  del  processo  tributario,  infatti,  tutte  le  parti  (pubbliche  e  private)  devono  trovarsi  sullo  stesso  piano  processuale,  senza  alcuna  posizione  di  privilegio,  come  oggi  ha  il  fisco.

Infatti,  mentre  l’Amministrazione  finanziaria,  in  caso  di  vittoria  totale  o  parziale,  ha  la  possibilità  di  riscuotere  provvisoriamente  gran  parte  delle  somme  in  contestazione  (art.  68  D.Lgs.  n.  546  cit.),  il  contribuente,  invece,  per  essere  tempestivamente  rimborsato  dei  suoi  crediti  deve  attendere  la  fine  di  tutti  i  gradi  di  giudizio  (fino  in  Cassazione)  per  ottenere  il  passaggio  in  giudicato  della  sentenza,  a  meno  che  non  si  tratti  di  maggiori  somme  versate  a  titolo  provvisorio  a  seguito  della  notifica  di  avvisi  di  accertamento,  per  le  quali  è  applicabile  la  più  celere  procedura  dell’art.  68, comma  2,  D.L.gs  n.  546  cit.  (Circolare  n.  49/E  dell’01 ottobre 2010 e n. 37/E del 21 giugno 2010  dell’Agenzia  delle  entrate  –  Direzione  centrale  affari  legali  e  contenzioso).

Solo  l’effettiva  parità  processuale  delle  parti  rende  veramente  operativo  il  dettato  costituzionale  dell’art.  111:

‘’La  giurisdizione  si  attua  mediante  il  giusto  processo  regolato  dalla  legge.

Ogni  processo  si  svolge  nel  contraddittorio  tra  le  parti,  in  condizioni  di  parità,  davanti  a  giudice  terzo  e  imparziale.  La  legge  ne  assicura  la  ragionevole  durata’’.

4)  Inoltre,  si  segnala  la  recente  ordinanza  n.  1M/52/11  del  6-21  luglio  2011  della  Commissione  Tributaria  Regionale  di  Napoli  che  ha  accolto  l’istanza  di  sospensione  dell’esecuzione  della  sentenza  di  secondo  grado  impugnata  dal  contribuente  dinanzi  alla  Suprema  Corte  di  Cassazione,  ma  ha  subordinato  la  suddetta  sospensione  alla  produzione  da  parte  del  contribuente  di  una  garanzia  fideiussoria  assicurativa  o  bancaria.

Ciò,  però,  non  risolve  i  problemi  del  contribuente,  che  può  avere  difficoltà  ad  ottenere  la  fideiussione,  con  il  rischio  del  fallimento  e  del  licenziamento  dei  dipendenti.

Appunto  per  questo  è  necessario  modificare  l’attuale  normativa,  non  prevedendo  alcuna  forma  di  garanzia  fino  alla  definizione  totale  della  controversia.

5) Infine, l’ampliamento dei privilegi fiscali oltre ogni limite (anche temporale) e la retroattività delle norme hanno stravolto i rapporti esistenti tra fisco e privati, soprattutto nelle procedure in corso di votazione, permettendo all’Amministrazione Finanziaria di far valere in sede di ripartizione delle finanze un maggior credito, tutto di natura privilegiata, e di conseguenza di avere un diverso e maggior peso nella composizione concordataria, sia giudiziale che stragiudiziale, del credito rispetto agli altri creditori.

6) La Corte Costituzionale, con la sentenza n. 281 del 28 ottobre2011, hadichiarato incostituzionale l’art. 85 D.P.R. n. 602/73 nella parte in cui prevede che, se il terzo incanto ha esito negativo, l’assegnazione dell’immobile allo Stato ha luogo per il minor valore tra il prezzo base del terzo incanto e la somma per la quale si procede, anziché per lo stesso prezzo base.

In sostanza, la Consulta indica come criterio (minimale, fino all’intervento del legislatore) quello di prendere a base il prezzo del terzo incanto, che  è il più congruo rispetto al valore dell’immobile pignorato.

 

Q) RIMESSIONE   IN  TERMINI

 

1)   La  legge  n.  69/2009,  modificando  in  parte  il  codice  di  procedura  civile,  ha  abrogato  l’art.  184-bis  c.p.c.  ed  ha  spostato  il  contenuto  nell’art.  153,  comma  2,  c.p.c.,  che  così  recita:

‘’la  parte  che  dimostra  di  essere  incorsa  in  decadenze  per  causa  ad  essa  non  imputabile  può  chiedere  al  giudice  di  essere  rimessa  in  termini.  Il  giudice  provvede  a  norma  dell’articolo   294,  secondo  e  terzo  comma’’.

Al  suddetto  istituto  giuridico  deve  ora  essere  riconosciuta  una  valenza  di  carattere  generale  e  deve,  di  conseguenza,  ritenersi  applicabile  anche  ad  attività  esterne  al  processo.

Data  questa  nuova  valenza  generale,  la  rimessione  in  termini  può  di  sicuro  ritenersi  applicabile  anche  al  ricorrente  che  abbia  incolpevolmente  fatto  decorrere  il  termine  di  impugnazione  del  provvedimento  impositivo.

2)   Prima  della  suddetta  riforma  processuale,  la  Corte  di  Cassazione,  Sez.  Trib.,  con  la  sentenza  n.  14482  del  29  settembre  2003,  aveva  precisato  che:

‘’Come  appare  evidente  dalla  sua  stessa  collocazione  (libro  secondo,  titolo  I,  capo  II,  sezione  II  della  trattazione  della  causa),  la  norma  riguarda  le  sole  ipotesi  in  cui  le  parti  costituite  siano  decadute  dal  potere  di  compiere  determinate  attività  difensive  nell’ambito  della  causa  in  corso  di  trattazione.

Essa,  quindi,  pur  rendendo  di  applicazione  generale  l’istituto  della  rimessione  in  termini  (operante,  quindi,  dopo  la  soppressione  del  riferimento  alle  decadenze  previste  negli  articoli  183  e  184,  contenuto  nel  testo  originario,  anche  per  le  decadenze  stabilite  nei  confronti  del  convenuto  dagli  artt.  167,  secondo  comma,  e  171,  secondo  comma),  non  è  invocabile  per  le  situazioni  esterne  allo  svolgimento  del  giudizio.

Per  queste  vige  tuttora  la  regola  della  improrogabilità  dei  termini  perentori  (art.  153  c.p.c.),  che  impedisce  di  utilizzare  l’istituto  in  discorso  anche  per  le  decadenze  relative  al  compimento  del  termine  perentorio  per  instaurare  il  giudizio  (cfr.,  ex  plurimis,  Cass.  nn.  10094/1997,  8999/1999,  5778/2000,  9178/2000,  15491/2000,  2875/2002,  11136/2002,  11218/2002,  1285/2003),  quale  quello  non  rispettato  dalla contribuente che  ha  chiesto  di  essere  rimessa  in  corsa’’.

I  suddetti  principi,  inoltre,  erano  stati  ribaditi  dalla  Corte  di  Cassazione  con  le  seguenti  sentenze:

–   N.    7814/03  del  19  maggio  2003;

–   N.    4973/98  del  19  maggio  1998;

–   N.  12935  del    2000;

–   N.    6954  del   1999;

–   N.    5197   del    1998.

In  definitiva,  la  Corte  di  Cassazione,  prima  delle  modifiche,  riteneva  costantemente  che  l’istituto  della  rimessione  in  termini  atteneva  ad  eventuali  nullità  di  ordine  endoprocessuale,  e  cioè  determinatesi  nel  corso  del  processo,  in  cui  le  parti  fossero  incorse  per  cause  ad  esse  non  imputabili,  e  non  certo  ad  invalidità  che  investono  il  rituale  instaurarsi  del  rapporto  processuale.

3)   Con  il  nuovo  art.  153,  comma  2,  c.p.c.  cit.  lo  scenario  processuale  oggi  cambia  a  favore  del  ricorrente,  che  può  utilizzare  l’istituto  anche  se,  senza  colpa,  ha  fatto  decorrere  il  termine  perentorio  di  impugnazione  del  provvedimento  impositivo  (per   esempio,  avviso  di  accertamento,  avviso  di  rettifica,  avviso  di  sanzioni,  cartella  esattoriale,  ecc.).

Ciò  comporta  che  d’ora  in  poi  sarà  affidato  al  giudice  tributario  di  trovare,  di  volta  in  volta,  e  nel  caso  concreto  al  suo  esame,  il  giusto  equilibrio  tra  l’effettività  del  diritto  di  difesa  della  parte  che  invoca  la  rimessione  in  termini  e  l’improrogabilità  dei  termini  perentori  su  cui,  invece,  fa  esclusivo  riferimento  l’ufficio  fiscale  ( c.d.  auto responsabilità  da  decadenza  in  senso  oggettivo  ovvero  per  colpa).

Ultimamente,  sull’applicabilità  della  rimessione  in  termini  nel  processo  tributario  si  è  pronunciata  la  Commissione  Tributaria  Provinciale  di  Lecce,  con  l’ordinanza  n.  377/2011  (in  ‘’Il  Sole  24  Ore’’  di  lunedì  01  agosto  2011),  a  seguito  della  decadenza  imputabile  solo  al  difensore  e  non  al  contribuente.

Il  nuovo  istituto,  però,  potrebbe  non  avere  pratica  applicazione  nel  processo  tributario  perché  il  contribuente,  con  i  limiti  istruttori  imposti  per  legge  (divieto  di  testimonianza  e  giuramento)  rischia  di  non  poter  dimostrare,  in  mancanza  di  documenti  ufficiali,  che  non  ha  potuto  impugnare  per  tempo  l’atto  fiscale  per  cause  a  lui  non  imputabili.

 

R)  PROBLEMI DELLA  GIURISDIZIONE

 

Oggi,  anche  se  può  sembrare  strano,  il  maggior  problema  processuale  che  incontra  il  contribuente  è  quello  di  individuare  ed  adire  il  giudice  competente,  che  dovrà  decidere  la  sua  causa  in  tempi  ragionevoli.

Infatti,  con  una  normativa  tributaria  alquanto  complessa  e  poco  chiara,  senza  l’indicazione  dei  principi,  e  con  l’aggravante  delle  problematiche  connesse  alla  finanza  locale,  anche  a  seguito  del  federalismo  fiscale,  la  giurisprudenza  della  Suprema  Corte  di  Cassazione,  a  Sezioni  Unite,  è  spesso  intervenuta  per  dirimere  le  controversie  in  tema  di  giurisdizione  (art.  41  c.p.c.)

Segnaliamo,  a  titolo  puramente  indicativo,  alcune  questioni  risolte  dalle  Sezioni  Unite  della  Corte  di  Cassazione.

–   Spettano  alla  giurisdizione  del  giudice  ordinario  le controversie  aventi  oggetto  la  debenza  di  contributi  previdenziali  (sent.  n.  15168  del  23  giugno  2010).

– Rientrano  nella  giurisdizione  delle  Commissioni  Tributarie,  e  non  in  quella  dei  giudici  amministrativi,  le  cause  contro  i  provvedimenti  di  rigetto  delle  istanze  di  rateizzazione  (ord.  n.  15647  dell’01  luglio  2010).

– Appartiene  alla  giurisdizione  delle  Commissioni  Tributarie  la  domanda  proposta  nei  confronti  dell’Amministrazione  finanziaria  per  la  restituzione  di  somme  indebitamente  versate  a  titolo  di  IVA  (sent.  n.  16281  del  12  luglio  2010).

– Ai  fini  del  riparto  della  giurisdizione  tra  giudice  ordinario  e  giudice  amministrativo  in  tema  di  contributi  a  favore  dei  Consorzi  di  bonifica  spetta  al  giudice  amministrativo,  ricollegandosi  a  posizioni  di  interesse  legittimo,  la  domanda  diretta  a  denunciare  lo  scorretto  esercizio  del  potere  impositivo  del  Consorzio,  mentre  è  devoluta  alla  cognizione  del  giudice  ordinario  la  domanda  con  cui  si  contesti  l’esistenza  di  tale  potere,  in  quanto  la  domanda  è  diretta  a  tutelare  il  diritto  soggettivo  dello  stesso  a  non  essere  obbligato  a  prestazioni  patrimoniali  fuori  dai  casi  previsti  dalla  legge  (sent.  n.  18327  del  06  agosto  2010).

– Spettano  alla  giurisdizione  del  giudice  ordinario    le  controversie  attinenti  ad  una  contestata  debenza  dei  canoni  chiesti  dal  Comune  a  titolo  di  COSAP,  aventi  ad  oggetto  l’accertamento  dell’esistenza  del  credito  azionato  dall’ente  locale  (ord.  n.  22628  del  08  novembre  2010).

–  Rientrano  nella  giurisdizione  del  giudice  ordinario  e  non  del  giudice  tributario  le  controversie  relative  all’opposizione  all’ordinanza  ingiunzione  emessa  dall’Amministrazione  autonoma  dei  Monopoli  di  Stato  (AAMS),  in  tema  di  videogiochi  (sent.  n.  23107  del  16  novembre  2010).

– Rientrano  nella  giurisdizione  del  giudice  tributario  le  controversie  relative  alla  restituzione  dell’indebito  pagamento  di  somme  a  titolo  di  TIA,  in  forza  della  natura  tributaria  riconosciuta  alla  TIA  dalla  sentenza  della  Corte  Costituzionale  (ord.  n.  23291  del  18  novembre  2010); in senso contrario, invece, si è pronunciata la Corte di Cassazione, Sezioni Unite, con la sentenza n. 2064 del 28 gennaio 2011, con cui è stata riconosciuta appartenere alla giurisdizione ordinaria la controversia avente ad oggetto la restituzione dell’IVA corrisposta all’atto del pagamento della TIA.

– Nei  giudizi  instaurati  prima  dell’entrata  in  vigore  della  Legge  n.  69/2009  cit.  (modifiche  al  c.p.c.),  può  essere  chiesto  d’ufficio  il  regolamento  di  giurisdizione,  a  norma  dell’art.  59,  comma  3,  della  suddetta  legge  (ord.  n.  24686  del  06  dicembre  2010).

– Appartengono  alla  giurisdizione  tributaria  le  controversie  aventi  ad  oggetto  la  debenza,  nei  confronti  della  SIAE,  delle  somme  prescritte,  ai  sensi  dell’art.  181-bis  della  legge  n.  633/1941,  per  l’apposizione  sui  supporti  multimediali  del  previsto  contrassegno  (ord.  n.  1780  del  26  gennaio  2011).

– Il  giudice  tributario  non  può  dichiarare  il  difetto  di  giurisdizione  in  seguito  alla  contestazione   degli  atti  della  riscossione  con  i  quali  il  concessionario  recupera  anche  entrate  non  tributarie;  in  sostanza,  la  giurisdizione  permane  anche  se  la  competenza  sugli  atti  è  parziale  (sentenza  n.  16858  del  02  agosto  2011).

E  l’elenco  potrebbe  continuare  a  lungo.

A  questo  punto,  è  auspicabile  che,  in  vista  della  prossima  riforma  fiscale  da  tutti  auspicata, sia  riformato  totalmente  il  processo  tributario  con  un’elencazione  chiara  e  definitiva  di  tutte  le  controversie  di  competenza  dei  giudici  tributari,  senza  generiche  petizioni  di  principio,  in  modo  da  non  disorientare  il  contribuente  ed  il  professionista  che  lo  assiste.

Oggi,  infatti,  è  vero  che  l’art.  2,  comma  1,  D.Lgs.  n.  546  cit.  stabilisce  che  appartengono  alla  giurisdizione  tributaria  tutte  le  controversie  aventi  ad  oggetto  i  tributi  di  ogni  genere  e  specie  comunque  denominati.

Ma  è  altresì  vero  che  la  Corte  Costituzionale  ha  più  volte  precisato  che  per  qualificare  come  tributarie  le  entrate  erariali  si  devono  seguire  i  seguenti  criteri,  indipendemente  dal  nomen  iuris  utilizzato  dalla  normativa  che  disciplina  tali  entrate:

–    doverosità  della  prestazione;

–    collegamento  di  questa  alla  pubblica  spesa;

–    con  riferimento  ad  un  presupposto  economicamente  rilevante.

In  tal  senso,  si  citano  le  seguenti  sentenze  della  Corte  Costituzionale:

–    N.     334      del     2006;

–     N.       73      del    2005;

–     N.       64      del    2008;

–     N.      335     del    2008.

Questi  principi,  però,  validi  sul  piano  teorico,  possono  essere  di  difficile  applicabilità  sul  piano  pratico,  tanto  è  vero  che  alcune  volte  la  stessa  Corte  di  Cassazione  ha  dovuto   rivedere  criticamente  una  sua  precedente  interpretazione.

Per esempio,  con  le  sentenze  nn.  15031  e  15032  del  2009,  i  giudici  di  legittimità  hanno  cambiato  indirizzo  in  tema  di  controversie  fra  sostituto  e  sostituito,  stabilendo  che  sono  di  competenza  del  giudice  ordinario  e  non  del  giudice  tributario,  trattandosi  di  diritto  esercitato  dal  sostituto  verso  il  sostituito  nell’ambito  di  un  rapporto  di  tipo  privatistico,  cui  resta  estraneo  l’esercizio  del  potere  impositivo  sussumibile  nello  schema  potestà – soggezione,  proprio  del  rapporto  tributario.

Ecco  perché  è  importante  che  intervenga  una  legge  che  stabilisca  in  modo  chiaro  ed  analitico  l’oggetto  della  giurisdizione  tributaria  per  dare  certezze  ai  contribuenti,  ai  professionisti,  agli  uffici  ed  ai  giudici  tributari.

 

Infine,  nella  materia  tributaria,  bisogna  prevedere  un  unico  processo  dove  discutere  e  decidere  le  questioni  fiscali,  quelle  penali  (senza  più  il  c.d.  ‘’doppio  binario’’)  e  persino  quelle  civili,  in  tema,  per  esempio,  di  risarcimento  danni  per  atti  o  comportamenti  illeciti  da  parte  dell’Amministrazione  finanziaria,  senza  che  il  contribuente   debba  impazzire  nell’individuazione  del  giudice  competente  e  nell’attesa  della  definizione  dei  vari  processi  intentati  o  da  intentare  per  tutelare  e  far  valere  i  propri  diritti  ed  interessi, soprattutto con le ultime modifiche penali-tributarie fatte con il D.L. n. 138/2011 cit..

 

S)  AUTOTUTELA

 

1)   Il  potere  di  autotutela  dell’ufficio  fiscale  è disciplinato  dall’art.  2-quater  del  D.L.  n.  564/1994,  convertito  dalla  Legge  n.  656  del  1994  e  dal  Decreto  Ministeriale  n.  37/1997  e  consiste  nella  possibilità  da  parte  dell’Amministrazione  di  annullare  in  modo  totale  o  parziale  un  atto,  o  rinunciare  ad  una  pretesa,  quando  l’atto  si  manifesti  come  illegittimo  o  non  conforme  alla  legge  che  lo  regola,  anche  senza  istanza  di  parte,  e  pure  in  pendenza  di  giudizio   od  in  caso  di  non  impugnabilità  del  provvedimento  tributario,  con  il  solo  limite  di  una  sentenza  di  merito  (non  di  diritto)  passata  in  giudicato.

In  definitiva,  si  può  sostenere  che  l’autotutela  tributaria  è  espressione  di  un  potere-dovere  di  ripristino  della  legalità  violata,  incidente  sul  diritto  del  contribuente,  e  pertanto,  anche  ai  sensi  dell’art.  7  della  Legge  n.  212/2000  cit.  (Statuto  dei  diritti  del  contribuente),  grava  sulla  Amministrazione  finanziaria  l’obbligo  di  dare  corso  alla  relativa  istanza  fornendo  motivata  risposta.

L’autotutela  non  è  espressamente  prevista  tra  gli  atti  impugnabili  dall’art.  19  D.Lgs.  n.  546  cit.  e  questo  vuoto  normativo,  gravemente  lesivo  dei  diritti  di  difesa  del  contribuente, ha  dato  luogo  a  contrasti  giurisprudenziali  che  soltanto  ultimamente  la  Corte  di  Cassazione  ha  cercato  di dirimere,  anche  se  in  modo  non  sufficientemente  esaustivo.

 

2)  In  un  primo  momento,  la  Corte  di  Cassazione,  a  Sezioni  Unite,  con  la  sentenza  n.  9669/09  del  23  aprile   2009,  aveva  precisato  che:

‘’Nella  già  citata  sentenza  n.  7388  del  2007  si  chiarisce,  infatti,  che  l’esercizio  del  potere  di  autotutela  ‘’non  costituisce  un  mezzo  di  tutela  del  contribuente’’  e  che  ‘’nel  giudizio  instaurato  contro  il  mero,  ed  esplicito,  rifiuto  di  esercizio  dell’autotutela  può  esercitarsi  un  sindacato,  nelle  forme  ammesse  sugli  atti  discrezionali,  soltanto  sulla  legittimità  del  rifiuto,  e  non  sulla  fondatezza  della  pretesa  tributaria’’.

 

3)  Ultimamente,  però,  la  Corte  di  Cassazione,  Sez.  Trib.,  con  l’importante  sentenza  n.  26313  del  29  dicembre  2010,  ha  precisato  che:

–   l’esercizio  del  potere  di  autotutela  ha  natura  eminentemente  discrezionale  ed  esercitabile  esclusivamente  nel  perseguimento  di  soli  interessi  pubblici;

– di  conseguenza,  il  contribuente  non  ha  un  diritto  perfetto  ma  un  interesse  legittimo,  che  potrà  trovare  tutela  nell’ambito  della  giurisdizione  tributaria,  e  non  amministrativa,  per  effetto  della  riserva  di  legge;

– l’autotutela  è  sottoposta  ai  limiti  di  sindacabilità  degli  atti  discrezionali,  ovvero  nell’ambito  della  legittimità  dell’operato  dell’Amministrazione  (anche  in  caso  di  inerzia)  e  non  del  merito,  non  essendo  ammissibile  la  sostituzione  del  giudice  tributario  alla  Amministrazione  nella  adozione  di  un  atto  di  autotutela;

– in  definitiva,  ne  consegue  che  il  sindacato  del  mero  rifiuto  dell’esercizio  di  autotutela  deve  limitarsi  all’esame  della  legittimità  della  condotta  amministrativa,  e  non  può  estendersi  al  merito,  ovvero  a  valutare  la  fondatezza  della  pretesa  tributaria  del  contribuente.

Dagli  enunciati  principi,  dunque,  i  giudici  di  legittimità,  con  la   citata  sentenza  n.  26313/2010,  fanno  discendere  che:

a)  l’esercizio  del  sindacato  sulla  attività  di  autotutela  costituisce  procedimento  autonomo  e  ben  distinto  dal  procedimento  di  impugnazione  di  un  atto  impositivo,  con  cui  non  interferisce;

b) in  ogni  caso,  non  costituisce  un  mezzo  di  tutela  del  contribuente,  sostitutivo  dei  rimedi  giurisdizionali  che  non  siano  stati  esperiti.

 

4)  Nonostante  la  parziale  apertura  della  Corte  di  Cassazione,  la  difesa  del  contribuente  in  tema  di  autotutela  non  è  piena  ed  efficace,  per  cui  è  necessario,  nella  generale  ed  organica  riforma  del  processo  tributario,  inserire  l’autotutela  espressamente  tra  gli  atti  impugnabili,  anche  come  silenzio-rifiuto,  e  con  possibilità  di  entrare  nel  merito,  senza  alcuna  limitazione  istruttoria  al  contribuente,  che  può  chiedere  anche  la  rimessione  in  termini,  se  sussistono  le  condizioni  (vedi  lett.  ‘’Q’’).

Infine,  non  bisogna  dimenticare  il  principio  che  il  fisco  è  tenuto  al  risarcimento  dei  danni  se  non  applica  correttamente  l’autotutela  (Cassazione,  Sez.  III  civile,  sentenza  n.  5120  del  03  marzo  2011).

5) L’Agenzia delle entrate, con la circolare n. 22/E del 26 maggio2011, haprecisato che gli uffici devono annullare in autotutela tutti gli accertamenti sbagliati.

 

T)  LE  COMMISSIONI  TRIBUTARIE  NON  DEVONO  ESSERE  PARALIZZATE

 

Le  Commissioni  tributarie  non  devono  fare  cassa  ma  risolvere  con  competenza,  equilibrio  e  serenità,  senza  pregiudizi,  le  controversie  che  insorgono  tra  il  fisco  ed  i  contribuenti,  non  solo  nel  rispetto  delle  norme  ma  anche  sulla  corretta  interpretazione  giuridica  delle  stesse.

Il  concetto  di  cui  sopra  è  logico  e  naturale,  in  quanto  un  organo  giurisdizionale  (e  tali  sono  le  Commissioni  tributarie)  non  solo  deve  essere,  ma  anche  ‘’apparire’’,  terzo  ed  imparziale  nella  definizione  delle  controversie  tributarie  e  non  ci  deve  essere  alcun  sospetto  che  le  sentenze  debbano  tendere  a  fare  cassa,  nell’unico  interesse  del  fisco,  che  è  una  delle  parti  in  causa.

Eppure,  questi  elementari  e  chiari  concetti,  oggi,  sono  stati  totalmente  messi  in  discussione  con  la  recente  manovra  economica  che,  tra  le  varie  disposizioni,  vuole  riordinare  (peraltro  parzialmente)  la  giustizia  tributaria.

La  suddetta  riforma  mette  seriamente  in  pericolo  i  principi  di  autonomia  ed  indipendenza  della  Magistratura  tributaria  e  ne  travolge  l’attuale  assetto  in  modo  irrazionale  ed  incostituzionale.

In  definitiva,  la  suddetta  manovra  vuole  rafforzare  le  cause  di  incompatibilità  dei  giudici  tributari  nonché  incrementare  notevolmente  la  presenza  nelle  Commissioni  tributarie  regionali  di  giudici  selezionati  tra  i  magistrati  ordinari,  amministrativi,  militari  e  contabili  ovvero  tra  gli  Avvocati  dello  Stato  a  riposo  (art.  39  D.L.  n.  98  cit.).

Di  conseguenza,  il  legislatore,  al  fine  di  assicurare  una  maggiore  efficienza  del  sistema  della  giustizia  tributaria,  garantendo  altresì  imparzialità (!)  e  terzietà  (!)  del  corpo  giudicante,  ha  disposto  che  rientrano  tra  le  cause  assolute  di  incompatibilità  ai  sensi  dell’art.  8  D.Lgs  n.  545  del  31  dicembre  1992:

1)  le  iscrizioni  in  albi  professionali,  elenchi  e  ruoli  indicati  nell’art.  12  del  D.Lgs  n.  546  del  31  dicembre  1992,  nonché  il  personale  dipendente  di  cui  al  succitato  art.  12;  ciò  indipendentemente  dalla  preventiva  indagine  sull’attività  esercitata  in  materia  fiscale  (con  possibili  future  eccezioni  di  incostituzionalità  per  irragionevolezza  della  norma,  ai  sensi  dell’art.  3  della  Costituzione);

2) l’esercizio  in  qualsiasi  forma,  anche  se  in  modo  saltuario  o  accessorio  ad  altra  prestazione,  della  consulenza  tributaria,  della  tenuta  delle  scritture  contabili  e  della  redazione  dei  bilanci,  nonché  l’attività  di  consulenza,  assistenza  o  di  rappresentanza,  a  qualsiasi  titolo  e  anche  nelle  controversie  di  carattere  tributario,  di  contribuenti  singoli  o  associazioni  di  contribuenti,  di  società  di  riscossione  dei  tributi  o  di  altri  enti  impositori;

3) i  rapporti  di  coniugio,  di  convivenza  (con  quali  prove?),  di  parentela  fino  al  terzo  grado  o  di  affinità  in  primo  grado  di  coloro  che  sono  iscritti  in  albi  professionali  (vedi  n.  1)  ed  esercitano  le  attività  individuate  al  n.  2  nelle  Regioni  dove  hanno  sede  le  Commissioni  tributarie  provinciali  (per  i  giudici  di  primo  grado)  e  le  Commissioni  tributarie  regionali  (per  i  giudici  di  appello).

I  giudici  tributari  che  alla  data  del  06-07-2011  versano  nelle  condizioni  di  incompatibilità  devono  comunicare  la  cessazione  delle  cause  di  incompatibilità  entro  il  31  dicembre  2011  al  Consiglio  di  Presidenza  della  giustizia  tributaria,  nonché  alla  Direzione  della  giustizia  tributaria  del  Dipartimento  delle  finanze  del  Ministero  dell’economia  e  delle  finanze.

In  caso  di  mancata  rimozione  nel  termine  predetto  delle  cause  di  incompatibilità,  i  giudici  tributari  decadono  automaticamente,  con  paralisi  assoluta  delle  Commissioni  tributarie.

Infine,  per  completare  il  riordino  (parziale)  della  giustizia  tributaria,  il  legislatore  ha  previsto:

a)  un  concorso  per  960  posti  presso  le  Commissioni  tributarie,  riservato,  però,  ai  soli  magistrati  ordinari,  amministrativi,  militari  e  contabili,  in  servizio  o  a  riposo,  ed  agli  avvocati  e  procuratori  dello  Stato  a  riposo;  tutti  i  suddetti  soggetti,  però,  non  devono  prestare  già  servizio  presso  le  predette  Commissioni  tributarie;

b) i  compensi  corrisposti  ai  membri  delle  Commissioni  tributarie  entro  il  periodo  d’imposta  successivo  a  quello  di  riferimento  si  intendono  concorrere  alla  formazione  del  reddito  imponibile,  ai  sensi  dell’art.  11  del  T.U.  II.DD.  (DPR  n.  917  del  22  dicembre  1986),  e  non  saranno  più  tassati  separatamente.

A  questo  punto,  l’opera  di  smantellamento  e  paralisi  delle  Commissioni  tributarie  è stato completato,  così  come  di  seguito  esposto.

A)  Tutti  i  professionisti  iscritti  agli  Albi  vengono  categoricamente  esclusi,  con  grave  perdita  delle  professionalità  giuridiche  ed  economiche  necessarie  per  decidere,  con  equilibrio  e  competenza,  delicate  e  complesse  questioni  fiscali  (con  possibili  vizi  di  incostituzionalità  già  segnalati).

B) Rischiano  tutti  gli  altri  componenti  che  hanno coniugi, conviventi, affini e parenti  nella  Regione (o Province e Regioni confinanti).

C) I  compensi,  già  miseri  (euro  25  a  sentenza  depositata),  si  riducono  ulteriormente,  perché  non  più  assoggettati  a  tassazione  separata; il compenso medio mensile dei giudici delle CTP è pari a 655 euro; molto inferiore l’importo  medio mensile percepito nelle CTR, pari a 284 euro.

D) Entrano  a  far  parte  delle  Commissioni  tributarie  gli  avvocati  dello  Stato  a  riposo,  oltre  ai  magistrati  contabili;  in  questo  caso,  invece,  il  legislatore  ignora  i  conflitti  di  interesse,  in  quanto  agli  avvocati  dello  Stato,  in  particolare,  è  affidata  la  difesa  dell’Agenzia  delle  entrate.

E) Continuano  a  far  parte  delle  Commissioni  tributarie  i  magistrati  militari  che,  di  certo,  non  hanno  una  competenza  professionale  in  campo  fiscale  superiore  a  quella  degli  avvocati  e  dei  dottori  commercialisti  che,  invece,  il  legislatore  ha  voluto  espellere  senza  alcuna  motivata  giustificazione.

F) Possono  far  parte  delle  Commissioni  tributarie  gli  ispettori  tributari  di  cui  alla  Legge  n.  146  del  24  aprile  1980  (ciò  a  seguito  dell’abrogazione  della  lettera  f)  dell’art.  8  D.Lgs.  n.  546  cit.);  per  assurdo,  quindi,  i  super-ispettori  del  fisco  possono  diventare  giudici  tributari,  ignorando  il  legislatore  totalmente  i  criteri  di  terzietà  ed  imparzialità.

Infatti,  gli  ispettori  tributari  sono  alle  dirette  dipendenze  del  Ministero  dell’economia  e  delle  finanze  (art.  9  L.  n.  146  cit.)  e  potevano  persino  eseguire,  in  via  straordinaria,  verifiche  fiscali  (art.  9,  c.  1,  lettere  b)  e  c),  cit.);  in  questo  caso,  anche  l’apparenza  della  terzietà  ed  imparzialità  va  a  farsi  benedire.

In  sostanza,  la  riserva  di  posti  a  favore  di  soggetti  incardinati  nell’Amministrazione,  come  gli  avvocati  dello  Stato  e  gli  ispettori  del  Fisco,  appanna  l’immagine  del  giudice  tributario  anche  solo  sotto  il  profilo  dell’apparenza,  in  quanto  rischia  di  sembrare  agli  occhi  dei  contribuenti  condizionato  nelle  sue  decisioni.

G)  In  definitiva,  con  le  attuali  modifiche,  potremmo  avere  collegi  giudicanti  composti  da  (elencazione  non  esaustiva):

–          Magistrati   militari;

–          Magistrati     contabili;

Avvocati  dello  Stato  a  riposo;

Ispettori  tributari;

Casalinghe  con  la  laurea  in  giurisprudenza  o  in  economia  e  commercio  conseguita  da  almeno  due  anni;

– Ufficiali  della  Guardia  di  Finanza  cessati  dalla  posizione  di  servizio  permanente  effettivo  prestato  per  almeno  dieci  anni;

–            Pensionati;

–            Imprenditori;

–            Agenti  di  assicurazioni;

–            Commercianti;

–            Artigiani;

–            Docenti  scolastici;

–            Magistrati  onorari;

–            Giudici  di  pace.

Bisogna  tener  conto  che,  attualmente,  la  composizione  delle  C.T.  è  del  23,9%  di  magistrati  togati  e  del  76,1%  di  giudici  non  togati.

H)  Infine,  nelle  Commissioni  tributarie  regionali  i  posti  da  conferire  saranno  attribuiti  in  modo  da  assicurare  progressivamente  la  presenza  in  tali  Commissioni  di  due  terzi  dei  giudici  selezionati  tra  i  magistrati  ordinari,  amministrativi,   militari  e  contabili  ovvero  gli  avvocati  dello  Stato  a  riposo.

I) Di  conseguenza,  su  un  totale  di  3.731  giudici  tributari  al  31-12-2010,  circa  3.000  giudici  sono  a  rischio  di  decadenza,  con  la  possibilità  (se  non  certezza)  di  una  totale  paralisi  della  giustizia  tributaria  per   molti  anni  (anche  perché  i  960  posti  a  concorso  sono  insufficienti  a   compensare  le  perdite).   Oltretutto,  in  base  a  quanto  previsto  dal  Decreto  Ministeriale  dell’11  aprile  2008,  l’organico  dei  giudici  tributari  dovrebbe  essere  pari  a  4.668.

J) La  paralisi  delle  Commissioni  tributarie  coincide,  peraltro,  con  l’entrata  in  vigore,  dall’01-10-2011,  delle  norme  sugli  accertamenti  esecutivi,  dove  la  posizione  del  fisco  è  di  fatto  prevalente  rispetto  alla  posizione  del  contribuente,  stante  le  inevitabili  difficoltà  che  esso  incontrerà  a  causa  della  impossibilità  di  vedere  trattata  l’istanza  di  sospensione  nel  breve termine  di  180  giorni  previsto  dalla  norma,  a  seguito  della  conversione  in  legge  del  Decreto  Sviluppo  n.  70  del  13-05-2011  (vedi  lett.  ‘’I’’).

La  giustizia  civile  è  affidata  in  gran  parte  a  professionisti  per  i  quali  vige  la  sola  incompatibilità  di  tipo  territoriale.

Non  si  vede  perché  per  il  giudice  tributario  debbano  valere  regole  diverse  e  più  severe  di  quelle  di  qualsiasi  altra  magistratura.

Con  il  rischio  che  in  futuro  la  giustizia  tributaria  sia  amministrata  da  chi  di  ‘’professione’’  fa  la  casalinga,  in  quanto  laureata  in  giurisprudenza  o  in  economia  ha  tutti  i  titoli  per  fare  il  giudice  tributario  (art.  4,  comma  1,  lett.i),  D.Lgs.  n.  545  cit.).

Oggi,  invece,  serve  una  giurisdizione  tributaria  terza  ed  imparziale,  che  sappia  risolvere  e  rasserenare  le  situazioni  fiscali  più  complesse  e  spigolose,  con  competenza  ed  equilibrio.

Appunto  per  questo  è  da  criticare  e  contestare  in  toto  l’attuale  intervento  legislativo,  peraltro  adottato  con  la  forma  del  decreto  legge  senza  che  ci  siano  le  condizioni  di  necessità  ed  urgenza  (art.  77,  comma  2,  della  Costituzione).

E’  auspicabile,  invece,  che  il  legislatore,  nell’ambito  della  generale  riforma  fiscale,  con  legge  delega  riformi  totalmente  la  giustizia  tributaria  (non  un  semplice  parziale  ed  ingiustificato  riordino)  prevedendo  i  seguenti,  necessari  principi:

1)  dipendenza  dalla  Presidenza  del  Consiglio  dei  Ministri  e  non  più  dal  Ministero  dell’economia e delle finanze,  che  è  una  delle  parti  in  causa;

2) parità  assoluta  tra  le  parti  in  causa,  senza  limitazioni  nella  fase  istruttoria,  con  la  possibilità  di  citare  i  testimoni   e  fare  i  giuramenti;

3) possibilità  di  chiedere  le  sospensive  e  le  conciliazioni  anche  in  grado  di  appello  e  di  Cassazione;

4) di  conseguenza,  tenuto  conto  che  il  processo  tributario  diventa  un  ‘’vero’’  processo  (come  quello  civile,  penale  ed  amministrativo),  necessità  di  reclutare  giudici  tributari  a  tempo  pieno,  con  competenza  qualificata,  pagati  dignitosamente  anche  per  le  sospensive  (dato  che  è  previsto  il  pagamento  di  un  contributo  unificato),  e  senza  alcun  collegamento  funzionale  con  il  Ministero  dell’economia  e  delle  finanze.

In  definitiva,  le  suddette  disposizioni  di  riordino  mettono  seriamente  a  rischio  i  principi  di  autonomia  ed  indipendenza  della  Giustizia  tributaria,  che  sono  principi  assoluti,  non  subordinati  alla  materia  su  cui  il  giudice  è  chiamato  a  pronunciarsi.

Oltretutto,  i  tempi  sono  maturi  per  il  definitivo  riconoscimento  costituzionale  della  Magistratura  tributaria,  che  opera  esclusivamente  nell’interesse  dello Stato  e  del  cittadino  contribuente.

In Germania, la giurisdizione tributaria è costituzionalmente riconosciuta e garantita alla stregua di quella civile, penale o amministrativa.

Per le questioni fiscali è prevista la competenza di una sezione della magistratura ordinaria con specifiche competenze professionali in grado di garantire la tutela giurisdizionale in materia fiscale.

In particolare, tentato senza buon fine il rimedio amministrativo, il contribuente può rivolgersi ai Tribunali tributari di primo e secondo grado con l’eventuale ultimo grado affidato alla suprema Bundesverfassungsgericht.

 

U)     RIFORMA  DELLA  GIUSTIZIA  E  RIFORMA  DEL  PROCESSO  TRIBUTARIO

 

In  questi  mesi,  si  sta  discutendo  molto  della  riforma  della  giustizia  e  della  riforma  fiscale.

A  tal  proposito,  è  opportuno  segnalare  la  necessità  di  riformare  totalmente  il  processo  tributario  che,  oggi  gestito  dal  Ministero  dell’economia  e  delle  finanze,  cioè  una  delle  parti  in  causa,  non  consente  una  piena  ed  efficace  tutela  del  contribuente.

Nel  progetto  di  riforma  del  processo  tributario,  secondo  me,  è  opportuno  tenere  conto  dei  seguenti  suggerimenti,  che  peraltro  ho  individuato  nel  mio  progetto  di  legge  pubblicato  sul  mio  sito  (www.studiotributariovillani.it):

–   Gestione  del  processo  tributario  da  parte  della Presidenza del Consiglio dei Ministri (o del  Ministero  della  Giustizia)  e  non  più  da  parte  del  Ministero  dell’economia  e  delle  finanze;

– Ammissibilità  della  prova  testimoniale  e  del  giuramento;

– Termini  perentori  per  la  costituzione  degli  uffici;

– Sospensione  degli  atti  anche  in  grado  d’appello;

– Possibilità  di  conciliazione  giudiziale  anche  in  grado  d’appello;

– Competenza  delle  Commissioni  Tributarie  anche  per  il  risarcimento  dei  danni;

– Impugnazione  dell’autotutela  sia  espressa  sia  tacita;

– Selezione  di  giudici  professionalmente  competenti  e  ben  retribuiti,  non  come  oggi  che  non  vengono  pagati  per  le  ordinanze  di  sospensiva  ed  ai  quali  vengono  corrisposte  solo  euro  25  a  sentenza  depositata,  indipendentemente  dal  valore  della  causa.

In  definitiva,  secondo  me,  la  riforma  del  processo  tributario  deve  realizzare  il  principio  del  giusto  processo,  previsto  dall’art.  111  della  Costituzione,  in  modo  che  il  contribuente  sia  posto  sullo  stesso  piano  processuale  del fisco,  senza  alcuna  limitazione  nell’esercizio  della  difesa.

Infine,  nella  materia  tributaria,  bisogna  prevedere  un  unico  processo  dove  discutere  e  decidere  le  questioni  fiscali,  quelle  penali  (senza  più  il  c.d.  ‘’doppio  binario’’)  e  persino  quelle  civili,  in  tema,  per  esempio,  di  risarcimento  danni,  in  modo  che  il  contribuente  non  debba  impazzire  nell’attesa  della  definizione  delle  varie  cause  oggi  previste  (vedi  lett.  ‘’R’’).

 

V)   CONSIDERAZIONI  CONCLUSIVE

 

Con  questo  scritto,  anche  se  in  maniera  non approfondita e non esaustiva,  ho  voluto  dimostrare  le  varie  difficoltà  processuali  che  il  contribuente  ed  il  professionista  che  lo  assiste  incontrano  nel  processo  tributario.

E’  giusto  combattere  l’evasione  fiscale  e  rendere  particolarmente  incisive  le  azioni  di  recupero  e  riscossione  delle  imposte  e  tasse  evase;  al  tempo  stesso,  però,  bisogna  consentire  al  contribuente  di  potersi  difendere  nel  migliore  dei  modi,  senza  limitazioni  o  condizionamenti,  anche  perché  la  Costituzione  tutela  il  diritto  di  difesa  (art.  24,  comma  2,  ‘’La  difesa  è  diritto  inviolabile  in  ogni  stato  e  grado  del  processo’’),  in  un  processo  dove  le  parti  devono  essere  poste  su  un  piano  di  perfetta  parità  davanti  ad  un  giudice  ‘’terzo  ed  imparziale’’  (art.  111,  comma  2,  cit.).

Con  le  ultime  manovre  economiche estive,  invece,  il  legislatore  vuole  costringere  il  contribuente  a  pagare  o  patteggiare,  rendendo  estremamente  difficoltoso  e  costoso  il  ricorso  alla  giustizia  tributaria,  peraltro,  in  futuro,  gestita  da  giudici  non  professionali, a tempo  parziale,  poco  remunerati  e,  cosa  alquanto  grave,  gestiti  (anche  economicamente)  dal  Ministero  dell’economia  e  delle  finanze,  che  è  una  delle  parti  in  causa.

Inoltre,  alcuni  giudici  tributari  sono  alle  dirette  dipendenze  del  Ministero  dell’economia  e  delle  finanze  (come  i  super-ispettori  del  fisco)  o  hanno  difeso  l’Amministrazione  finanziaria  (come  gli  avvocati  dello  Stato  a  riposo)  o  possono  non  avere  alcuna  cognizione  giuridica  e  tecnica  delle  complesse  problematiche  fiscali  (come,  per  esempio,  le  casalinghe  con  la  laurea  in  giurisprudenza  o  in  economia  e  commercio  conseguita  da  almeno  due  anni !).

La  giustizia  tributaria  è  una  cosa  seria,  dove  i  contribuenti  onesti  rischiano  il  fallimento  se  non  sono  messi  nelle  condizioni  processuali  di  potersi  efficacemente  difendere,  senza  l’unica  prospettiva  di  pagare  o  patteggiare  a  qualsiasi  condizione.

Uno  Stato  di  diritto, come il nostro,  dalle  sane  tradizioni  giuridiche  non  può  più  permettere  una  situazione  del  genere  con  l’alibi  di  dover  far  cassa  a  tutti  i  costi,  penalizzando  soprattutto  i  contribuenti  onesti,   che   hanno  scrupolosamente  rispettato  le  leggi  fiscali  (spesso  incomprensibili,  confusionarie  e  contraddittorie)  e  che  vogliono  difendersi   da  cavillose  e  capziose  interpretazioni  del  fisco  (pensiamo,  per  esempio,  alle  controversie  in  tema  di  crediti  d’imposta  occupazione  ed  investimenti)  o  vogliono  contrastare  assurdi  accertamenti  basati  su  generiche  e  fumose  presunzioni.

Oggi,  il  fisco  ha  tutti  i  mezzi  giuridici  e  processuali  per  fare  verifiche,  accertamenti  (studi  di  settore,  redditometro,  indagini  bancarie,  con  inversione  dell’onere  a  carico  del  contribuente)  nonché  ruoli  e  cartelle  esattoriali  (che  sono  atti  pubblici  ex  art.  2699  del  codice  civile), anche tutelati dai privilegi.

Di  conseguenza,  il  contribuente  non  deve  subire  limitazioni  o  condizionamenti  per  contrastare   la  potenza  di  fuoco  del  fisco,  perché  la  battaglia  processuale,  già  impari,  diventa  persa  in  partenza,  con  l’unica  possibilità  di  pagare  e  patteggiare,  salvo,  dopo,  fallire o chiudere  le  attività  e  licenziare.

Ecco  perché  è  importante,  in  vista  della  generale  riforma  fiscale,  riscrivere  il  processo  tributario  ma  in  modo  serio  e  completo,  non  come  è  stato  fatto  sino  ad  oggi  in  modo  superficiale  e  parziale.

E’  certamente  vero  che  senza  imposte  non  esiste  lo  Stato  e  senza  lo  Stato  non  esiste  il  diritto  di  proprietà.

Tutto  ciò,  però,  non  significa  che  l’imposta  serva  a  distruggere  la  proprietà  o  debba  essere  prelevata  a  scapito  della  giustizia  e  dei  diritti  costituzionalmente  garantiti.

Il  diritto  del  contribuente  alla  giusta  imposta  è,  in  conclusione,  il  diritto  al  rispetto  della  disciplina  costituzionale  del  fenomeno  fiscale  consistente  nell’insieme  dei  principi  di  giusta  imposta,  individuati  sinteticamente  negli  artt.  2,  3  e  53  della  Costituzione  ed  in  tutti  i  numerosi  ulteriori  articoli  della  nostra  Carta  in  cui  tali  principi  trovano  sviluppo  ed  attuazione,  in  sintonia,  peraltro,  con  il  diritto  di  difesa  dinanzi  ad  un  giudice  terzo  ed  imparziale  (anche  all’apparenza),  ai  sensi  degli  artt.  24  e  111  della  Costituzione.

In  definitiva,  deve  terminare  la costante manovra  di  ‘’deprocessualizzazione’’  della  materia  tributaria  messa  in  atto  dal  legislatore  per  far  cassa  a  tutti  i  costi,  calpestando  il  diritto  di  difesa  del  contribuente.

Se la gente evade, oggi come in passato, è principalmente perché:

– il carico fiscale è eccessivo;

– le norme tributarie sono troppe, scritte male ed ingestibili;

– perché la legislazione fiscale cambia in continuazione, ignorando (anzi calpestando) lo Statuto del contribuente, come oggi è avvenuto con le ultime manovre estive sopra citate.

In luogo di stolide ed inappaganti guerre agli evasori, buone solo a creare e diffondere invidia sociale, sarebbe bene attuare subito la riforma fiscale, con la necessaria ed urgente riforma del processo tributario.

Lecce,  01 novembre  2011

 

AVV. MAURIZIO VILLANI  Avvocato Tributarista in Lecce – Patrocinante in Cassazione